Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 876/22

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. wszczął wobec P. sp. z o.o. w likwidacji w K. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za m.in. maj, czerwiec i lipiec 2014 r.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r. nr UKS1491/W4P4/42/36/14 Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług, za m.in. maj, czerwiec i lipiec 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż wykazała w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące bądź w miejsce zobowiązań podatkowych oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 6 września 2018 r. nr 1201-IOV-2.4103.40.2017.48 uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W decyzji tej stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana przez organ I instancji jego analiza są niewystarczające dla oceny zakwestionowanych transakcji, a wnioski wyciągnięte na ich podstawie są przedwczesne. Wobec tego sprawa wymagała zarówno przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, jak również bardziej wnikliwej analizy akt sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z dnia 29 lipca 2021 r. nr 448000-CKK5-24.500.15.2020.67 określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. zobowiązania podatkowe w kwocie innej niż wykazała w deklaracjach VAT-7 bądź w miejsce kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W decyzji tej zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 88 faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu od powyższej decyzji P. sp. z o.o. w likwidacji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego;
2. art. 193 § 1 - 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych Spółki w zakresie rozliczeń podatkowych za maj, czerwiec i lipiec 2014 r.;
3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w decyzji przekonującego uzasadnienia prawnego i faktycznego;
4. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronne interpretowanie faktów, a także dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;
5. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych Spółki;
6. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się na dowodach pośrednich;
7. art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń wiadomości wynikających z opinii znajdujących się w aktach sprawy;
8. art. 12 § 1, art. 7 w zw. z art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak uwzględnienia przez organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wytycznych wskazanych przez organ odwoławczy uchylający decyzję z dnia 20 czerwca 2016 r.;
9. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 112 Rady, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur;
10. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie czy w odniesieniu do zobowiązań za 2014 rok nie upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak zbadania przez organ I instancji okoliczności stanowiących ewentualną podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Decyzją z dnia 31 maja 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.46.2021.35 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 29 lipca 2021 r. nr 448000-CKK5-24.500.15.2020.67. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte rozstrzygnięciem. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ zaznaczył przy tym jednak, że Ordynacja podatkowa przewiduje jednak przypadki, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu, a zatem których zajście powoduje odsunięcie w czasie końcowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej i wskazał, że w niniejszej sprawie Prokuratura Apelacyjna w Białymstoku postanowieniem z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie:

działania w okresie co najmniej od sierpnia 2013 r. w Warszawie i innych nieustalonych miejscowościach na terenie kraju i za granicą zorganizowanej grupy przestępczej o charakterze transgranicznym mającej na celu popełnianie niżej opisanych przestępstw oraz przestępstw karno skarbowych związanych z nieodprowadzaniem należnego podatku od towarów i usług z tytułu obrotu towarem przy wykorzystaniu szeregu podmiotów gospodarczych - spółek zagranicznych i krajowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. o czyn z art. 258 § k.k., zaistniałego co najmniej od sierpnia 2013 r. w Warszawie, Poznaniu. Wrocławiu i innych nieustalonych miejscowościach na terenie kraju i za granicą składania w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnych deklaracji VAT-7 przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: N***, N***, N***, T., W*** B*** S***, B*** T***, B*** i M*** w zakresie zobowiązań podatkowych wynikających w podatku od towarów i usług odnoszących się do obrotu towarem w postaci paliwa oraz elektroniki sprowadzanych do kraju przy zastosowaniu stawki podatku VAT 0% w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i jego sprzedażą w kraju docelowym odbiorcom, która to dostawa opodatkowana jest stawką 23%, w związku z czym wytwarzano i posługiwano się jednocześnie na tę okoliczność wystawionymi w sposób nierzetelny, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz nierzetelnie prowadzono księgi ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w kwocie co najmniej 150 mln zł, to jest o czyn z art. 56 § 1 k.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s i art. 38 § 2 pkt. 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., zaistniałego w miejscu i czasie jak wyżej, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wytwarzania w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT związanych z rzekomym obrotem towarem w postaci paliwa i elektroniki, w imieniu wyżej wymienionych spółek, tj. o czyn z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k., podejmowania co najmniej od sierpnia 2013 r. w Warszawie, Poznaniu, Wrocławiu i innych nieustalonych miejscowościach na terenie kraju i za granicą przez osoby związane z opisanymi powyżej podmiotami do działań zmierzających do udaremnienia wykrycia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnianiem opisanych powyżej w pkt. 1-3 przestępstw i przestępstw skarbowych, tj. o czyn z art. 299 § 1 i § 5 k.k.

Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 3 listopada 2021 r. Prokuratura Regionalna w Białymstoku wyjaśniła, że P. sp. z o.o. nie została objęta ww. postanowieniem o wszczęciu śledztwa, jednak została objęta zakresem tego postępowania, które aktualnie prowadzone jest pod sygn. [...]. W toku raz wszczętego postępowania nie wydaje się bowiem kolejnych postanowień o wszczęciu postępowania o inne przestępstwa. Wynika to z § 107 Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury.

Organ II instancji podniósł, że w trakcie postępowania wszczętego w dniu 1 grudnia 2015 r., z uwagi na objęcie postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia Prokuratura Regionalna w Białymstoku postanowieniami z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt [...] przedstawiła: P.Ś. (prezesowi jednoosobowego zarządu P. sp. z o.o. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem kontrolnym) oraz M.K. (jak wynika z KRS wspólnikowi P. sp. z o.o. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem oraz prezesowi zarządu H. sp. z o.o.), zarzuty popełnienia czynów: z art. 258 § 1 k.k., z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 21 § 2k.k., z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. oraz z art. 299 § 5 w zw. z art. 299 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Zdaniem organu odwoławczego, najpóźniej z dniem wydania postanowień o przedstawieniu zarzutów P.Ś. oraz M.K. (tj. z dniem 25 lipca 2016 r.) śledztwo wszczęte w dniu 1 grudnia 2015 r. objęło swym zakresem przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Organ wskazał, że zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2018 r. - wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie poinformował Spółkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m. in. maj, czerwiec i lipiec 2014 r., został zawieszony w dniu 1 grudnia 2015 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki w dniu 27 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w zawiadomieniu z art. 70c Ordynacji podatkowej wskazano wcześniejszą datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. 1 grudzień 2015 r. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od dnia 25 lipca 2016 r. z uwagi na fakt, iż wszczęte postanowieniem z dnia 1 grudnia 2015 r. postępowanie nie obejmowało Spółki, natomiast poprzez postawienie zarzutów P.Ś. oraz M.K. w dniu 25 lipca 2016 r. postępowanie to zostało rozszerzone i objęło popełnione przez Spółkę przestępstwa skarbowe. Niemniej jednak Spółka została poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec i lipiec 2014 r.

Organ II instancji zauważył także, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt [...], wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu należności publicznoprawnych przez Spółkę. Śledztwo to prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej Warszawa - Wola. Przy czym decyzją z dnia 8 października 2020 r. sprawa ta została przekazana do Prokuratury Regionalnej w Białymstoku, która włączyła ją do własnego ww. śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...].

Natomiast zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2019 r. - wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie poinformował Spółkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m.in. maj, czerwiec i lipiec 2014 r., został zawieszony w dniu 5 listopada 2019 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone kuratorowi Spółki w dniu 21 listopada 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem wszczęto i prowadzono równolegle dwa postępowania karnoskarbowe:

pierwsze wszczęte w dniu 1 grudnia 2015 r. przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku, które objęło Spółkę najpóźniej w dniu 25 lipca 2016 r., tj. w momencie przedstawienia zarzutów P.Ś. oraz M.K. W toku tego postępowania ustalono m.in., że Spółka brała udział w oszukańczych transakcjach obrotu paliwem w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, drugie wszczęte w dniu 5 listopada 2019 r. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie, które następnie zostało połączone z ww. postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę.

Wobec powyższych okoliczności, tj. faktu, że:

Prokuratura prowadzi śledztwo, które swoim zakresem objęło m.in. nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy i w ramach którego blisko 3,5 roku przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych Spółki za maj, czerwiec, lipiec 2014 r. przedstawienia zarzuty P.Ś. oraz M.K. dotyczące przestępstw karnoskarbowych, śledztwo karnoskarbowe prowadzi Prokuratura Regionalna w Białymstoku, tj. inny organ niż organ, który prowadził postępowanie podatkowe, śledztwo prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie zostało włączone do ww. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu Spółki nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W momencie jego wszczęcia istniało bowiem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, o czym świadczy fakt przedstawienia zarzutów. Wobec tego organ uznał, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione, a zobowiązania podatkowe Spółki za maj, czerwiec i lipiec2014 r. nie uległy przedawnieniu. W związku z tym możliwe było merytoryczne rozpoznanie złożonego odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy w kontrolowanym okresie Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez T. sp. z o.o. w Warszawie 88 faktur mających dokumentować nabycie oleju napędowego.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w kontrolowanym okresie odwołująca Spółka zajmowała się hurtową sprzedażą paliw ciekłych. Posiadała ona koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Głównym kontrahentem, od którego Spółka miała kupować paliwo była T. sp. z o.o. (w kontrolowanym okresie miała miejsce ponadto jedna transakcja zakupu od K. sp. z o.o.). Opisując sposób nawiązania współpracy pomiędzy odwołującą Spółką a T. sp. z o.o. organ II instancji stwierdził, że z zeznań D.G. (prezesa zarządu T. sp. z o.o.) wynika, że jesienią 2013 r. poznał na branżowym forum internetowym I.G., z którym się zaprzyjaźnił i który przedstawił mu zasady funkcjonowania B. s.r.o. Pomimo, iż wcześniej nie zajmował się handlem paliwami uznał, że kupowanie od tej firmy paliw może być opłacalnym interesem. Ponadto I.G. skontaktował go z firmą D.K. T., od której również miał kupować paliwa. Mając już dostawców zaczął szukać odbiorców, w czym pomógł mu również I.G. poznając go z M.K. (przedstawicielem H. Sp. z o.o.). Z kolei M.K. zapoznał go z przedstawicielem odwołującej Spółki, przy czym D.G. nie wskazał kto był tym przedstawicielem (w okresie tym jedyną osobą zajmująca się sprawami Spółki był M.K.). Mając już dostawców i odbiorców D.G. poprosił telefonicznie M.K. o znalezienie odpowiedniej spółki do prowadzenia działalności gospodarczej. M.K. znalazł T. sp. z o.o., ponadto pomógł mu ustalić termin podpisania umowy kupna u notariusza. W dniu 14 stycznia 2014 r. D.G. kupił T. sp. z o.o., była to jego pierwsza wizyta w Polsce.

Organ II instancji stwierdził, że z zeznań M.K. wynika natomiast, że dostawcą paliw do odwołującej Spółki była T. sp. z o.o., reprezentowana przez D.G. Prawdopodobnie I.G. skontaktował D.G. ze Spółką. Wskazał, że częściowym dostawcą T. sp. z o.o. mogła być B. s.r.o. Ponadto z jego zeznań wynika, że S.K., mąż K.G. (wspólnika odwołującej Spółki) był zaufaną osobą I.G.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że występują powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przebiegu spornych transakcji. Zdaniem organu, okoliczność ta w powiązaniu ze sposobem nawiązania rzekomej współpracy, a także organizacją i sposobem funkcjonowania T. sp. z o.o. ma kluczowe znaczenie dla oceny rzetelności zakwestionowanych transakcji. W ocenie organu, współpraca B. s.r.o., T. sp. z o.o. oraz odwołującej Spółki nie była skutkiem działania mechanizmu rynkowego/ prawa popytu i podaży. Mechanizm stworzony przez znające się osoby reprezentujące ww. podmioty służył osiągnięciu korzyści finansowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. T. sp. z o.o. obniżała bowiem podatek należny z tytułu wykazanego podatku z faktur dla Spółki poprzez podatek naliczony z fikcyjnych faktur dotyczących zakupu katalizatorów, telefonów iPhone, paneli słonecznych oraz tkaniny z włókna węglowego, które miały być sprzedane w ramach WDT ze stawką 0%. T. sp. z o.o. miała nawiązać współpracę ze Spółką za pośrednictwem H. sp. z o.o., która także miała zajmować się handlem paliwem.

Zdaniem organu II instancji, z przedłożonych dokumentów, a także zeznań P.Ś. wynika, że odwołująca Spółka miała kupować towar na konkretne zamówienie. Oznacza to, że najpierw podmiot, do którego sprzedawała zgłaszał zapotrzebowanie na daną ilość paliwa, a następnie Spółka dokonywała zakupu takiej ilości paliwa, w tym miała dokonywać zakupu paliwa od T. sp. z o.o. W tej samej kolejności, w związku z udzieleniem Spółce przez T. sp. z o.o. kredytu kupieckiego, dokonywana była zapłata za paliwo.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że transport paliwa będącego przedmiotem spornych transakcji przebiegał w sposób inny niż wynika to ze schematu przebiegu spornych transakcji. Spółka nie zajmowała się bowiem organizacją transportu. Jak wynika z zeznań P.Ś. całą logistyką miała zajmować się T. sp. z o.o. Odwołująca Spółka miała kupować paliwo wraz z transportem lub transportem miały zajmować się podmioty, do których sprzedawała paliwo. Spółka nie magazynowała paliwa, było ono transportowane z baz paliw znajdujących się w Litwie, Łotwie i Niemczech, bezpośrednio do miejsc wskazanych w zamówieniu przez nabywców Spółki, zawsze do odbiorców krajowych. Na podstawie dokumentów CMR ustalono, że usługi transportowe wykonywały firmy polskie oraz zagraniczne. Zleceniodawcami tych usług były obce (niemające według przedłożonych dokumentów związku z tym paliwem) firmy zagraniczne. Żadna z firm transportowych nie znała i nie współpracowała z podmiotami widniejącymi jako nabywcy paliwa na przedłożonych dokumentach CMR, tj. B. s.r.o. oraz T. sp. z o.o. Organ II instancji stwierdził, że z zeznań P.Ś. wynika, że sprawdzał czy na dokumentach CMR znajdują się dane Spółki jako nabywcy paliwa. Przy czym z przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie wynika, aby w jakkolwiek sposób była ona związana z tym paliwem - na dokumentach tych nie pojawiają się dane Spółki.

Z kolei z zeznań D.G. wynika, że T. Sp. z o.o. nie była odpowiedzialna za transport paliwa. Natomiast odpowiedzialna za transport miała być B. s.r.o. Z zeznać tych wynika ponadto, że na fakturach, które wystawiał podane były dwa numery rejestracyjne samochodów, którymi transportowano towar, pierwszy oznaczał pojazd, którym towar przyjechał do składu celnego, drugi pojazdu, który transportował do jego odbiorcy. Natomiast jak wynika z CMR towar wożony był jednym transportem, przy czym składał się on z dwóch elementów: ciągnika i cysterny, które miały oddzielne numery rejestracyjne.

W ocenie organu II instancji, z powyższego wynika, że odwołująca Spółka nie miała żadnego kontaktu z paliwem, które miała kupić od T. sp. z o.o. Poza fakturami dane Spółki nie pojawiały się na żadnym innym przedłożonym przez nią dokumencie mającym potwierdzać transakcje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że odnośnie T. Sp. z o.o. ustalono, że od stycznia 2014 r. jej jedynym wspólnikiem oraz prezesem jednoosobowego zarządu jest D.G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w wydanej dla T. sp. z o.o. ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za m.in. maj i czerwiec 2014 r. stwierdził, że nie prowadziła ona w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej. Zadaniem T. sp. z o.o. było ujmowanie w swoich rejestrach faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego, a następnie wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż krajową tego paliwa. Podatek należny wynikający z faktur sprzedaży paliwa został obniżony przez T. sp. z o.o. o podatek naliczony wynikający z zakupów krajowych w postaci katalizatorów, paneli słonecznych, tkaniny z włókna węglowego i telefonów komórkowych. Jednocześnie T. sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. towarów do Czech i Słowacji. Natomiast ww. organ ostateczną decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. określił T. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawieniem na rzecz Spółki faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. T. sp. z o.o. nie współpracowała z organem kontrolującym, nie złożyła żadnych wyjaśnień, nie przedłożyła także żadnej dokumentacji podatkowej za badane okresy rozliczeniowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, a także zgromadzonego z własnej inicjatywy ustalił, że działalność T. sp. z o.o. przebiegała według tego samego schematu oraz na tych samych zasadach jak w II kwartale 2014 r.

Organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. sp. z o.o. ustalono, że w czasie współpracy ze Spółką nie posiadała jakichkolwiek aktywów, nie posiadała środków trwałych, nie ponosiła żadnych kosztów reklamy, marketingu, reprezentacji. T. sp. z o.o. miała handlować paliwem (od grudnia 2014 r. posiada stosowną koncesje, pieniądze na kaucję gwarancyjną pochodziły od firmy I. Limited z siedzibą na Cyprze), a także telefonami, panelami słonecznymi, włóknami węglowymi, katalizatorami. Transakcje kupna/sprzedaży wspomnianych towarów T. sp. z o.o. miała dokonywać począwszy od kwietniu 2014 r. Od początku miały to być transakcje o wartości wielu milionów złotych. W okresie od kwietnia do lipca 2014 r. wykazała nabycie paliwa o wartości 139.668.193 zł. Jednakże w maju 2014 r. uzyskała marżę ze sprzedaży paliwa w wysokości - 0,214%, a w czerwcu 2014 r. w wysokości - 0,659%. Tym samym pomimo milionowych obrotów nie osiągnęła zysku ze sprzedaży paliwa. Organ stwierdził, że nie udało się ustalić marży jaką T. sp. z o.o. stosowała w lipcu 2014 r., gdyż nie przedłożyła ona dokumentacji podatkowej za ten okres. T. sp. z o.o. pomimo tego, iż dopiero rozpoczynała działalność gospodarczą, nie była znanym na rynku podmiotem, a jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, miał uzyskać od swoich dostawców kredyt kupiecki. W konsekwencji miała dokonywać zapłaty za nabyte towary dopiero wówczas, gdy otrzymała zapłatę od swoich odbiorców. Przy czym z analizy rachunku bankowego T. sp. z o.o. wynika, że po otrzymaniu przelewu od swoich odbiorców przeważnie w tym samym dniu dokonywała przelewu tej samej kwoty na rzecz swoich dostawców, w opisie przelewu nie wskazywała jakiej transakcji on dotyczy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w kwietniu, maju i czerwcu 2014 r. T. sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego od dwóch zagranicznych podmiotów, tj.: B. s.r.o. i D. s.r.o. Jednocześnie T. sp. z o.o. wykazywała na wystawionych fakturach sprzedaż oleju napędowego na rzecz podmiotów krajowych: H. Sp. z o.o. i odwołującej Spółki. W rejestrach zakupów T. sp. z o.o. ewidencjonowała też nabycia katalizatorów, telefonów iPhone, paneli słonecznych oraz tkaniny z włókna węglowego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty krajowe: A. Sp. z o.o., I.1 sp. z o.o., N. sp.z o.o. Jednocześnie T. sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów na rzecz następujących podmiotów zagranicznych: S. s.r.o. i P.1 s.r.o.

Organ II instancji stwierdził, że z zeznań prezesa T. sp. z o.o. wynika, że miał być przedstawicielem firmy N.1 w Rosji (producenta oleju i benzyny). A przedstawiciela B. s.r.o. poznał z uwagi na te, że firma ta szukała dostawców. Okazało się jednak, że to on w ramach T. sp. z o.o. miał kupować paliwo i sprzedawać do powiązanych podmiotów, które ten mu za pośrednictwem M.K. wskazał. Organ odwoławczy wskazał, że firma ta została sztucznie wprowadzona do ciągu transakcji wyłącznie w celu wydłużenia jego łańcucha i ukrycia występującego wyłudzenia nienależnego odliczenia podatku.

Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego potwierdzają, że T. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej rolą było natomiast umożliwienie wprowadzenia na rynek polski paliwa bez odprowadzenia podatku VAT. Tym samym Spółka nie nabyła od T. paliwa, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że przeanalizowano niniejszą sprawę również pod kątem tego, czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. nie są rzetelne. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Spółka wiedziała, że T. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Inicjatorem rzekomej współpracy w ramach wskazanego wcześniej schematu był I.G. reprezentujący B. s.r.o. T. sp. z o.o. została zakupiona przez D.G. wskutek złożenia propozycji współpracy przez I.G. Jednocześnie I.G. przekazał D.G. kontakt do M.K. prezesa H. sp. z o.o. oraz prezesa i udziałowca odwołującej Spółki. Organ wskazał także, że K.G. była drugim udziałowcem Spółki, a jednocześnie była udziałowcem i zasiadała we władzach B. s.r.o. Ponadto M.K. i I.G. znali się z działalności w H. sp. z o.o., jednocześnie byli związani odpowiednio ze Spółką oraz B. s.r.o. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że ww. osoby znały sposób nawiązania oraz sposób funkcjonowania rzekomej współpracy w przedstawionym schemacie, w tym pomiędzy odwołująca Spółką a T. sp. z o.o. Tym samym Spółka wiedziała, że T. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec powyższego, przedłożone przez Spółkę dokumenty mające potwierdzać weryfikacje rzetelności T. sp. z o.o. służyć miały jedynie uprawdopodobnieniu, iż współpraca między spółkami miała realny charakter.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że w niniejszej sprawie ustalono, że sporne faktury wystawione przez T. sp. z o.o., mające dokumentować nabycie przez odwołującą Spółkę paliwa nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Tym samym, wbrew twierdzeniu Spółki, nie naruszono art. 86 ust. 1 i 2 pkt l lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 Dyrektywy 112. W konsekwencji zakwestionowano moc dowodową ksiąg podatkowych Spółki prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2014 r., czym wbrew twierdzeniu Spółki nie naruszono art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji wskazał, że Spółka na potwierdzenie, że sporne transakcje miały miejsce przedłożyła opinie sporządzoną przez rzeczoznawcę W.M., z której wynika, że w kontrolowanym okresie wprawdzie miała kupować paliwo po cenie niższej niż zaproponowana przez O. oraz L., jednakże wynikać to miało nie z działania w "szarej strefie", lecz m.in. z: większego eksportu oleju napędowego z Rosji do Unii Europejskiej, tańszych zakupów oleju napędowego w imporcie do baz morskich (Gdynia Dębogórze), tańszych zakupów oleju napędowego w imporcie do terminali przeładunkowych np. w Małaszowicach, tańszych zakupów oleju napędowego z Litwy, Łotwy oraz Estonii, gdyż w państwach tych importerzy nie ponoszą kosztów dotyczących kaucji gwarancyjnej VAT oraz koncesji OPZ oraz słabego rubla. Zdaniem organu odwoławczego, opinia ta nie zmienia obrazu przedmiotowej sprawy. Zawiera ona jedynie ogólne stwierdzenia, nie potwierdzone jakimikolwiek badaniami czy analizą. Na marginesie organ zaznaczył, że wskazane okoliczności mające mieć wpływ na ceny paliw oddziaływałyby także na ceny paliw sprzedawanych w PKN Orlen, a zatem ceny stosowane przez Spółkę byłyby niemożliwe do osiągnięcia w przypadku legalnego obrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołującą Spółkę dowodów. W ocenie organu II instancji, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w tym włączony do akt sprawy protokół przesłuchania M.K. z dnia 12 października 2016 r. sporządzony przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku, pozwala na rekonstrukcję okoliczności nawiązania oraz przebiegu współpracy Spółki z kontrahentami, a także okoliczności weryfikacji kontrahentów przez Spółkę. Zdaniem organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy i jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Spółki, nie naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ zauważył również, że wykorzystanie materiałów zgromadzonych w ramach innych postępowań jest realizacją kompetencji przewidzianej w treści art. 181 Ordynacji podatkowej.

Za pozbawione podstaw organ II instancji uznał zarzuty naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie zebrano materiał dowodowy wystarczający do uzasadnienia rozstrzygnięcia zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, a jego ocena została dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zgromadzonego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Tym samym nie naruszono zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonano jego oceny, a następnie zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego. Ponadto wbrew twierdzeniu Spółki uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu decyzji wskazano okoliczności świadczące o świadomości Spółki co do uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. Tym samym nie naruszono 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodziła się P. sp. z o.o. w likwidacji w Krakowie i pismem z dnia 1 lipca 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i niezastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego;
2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 168 Dyrektywy 112, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa od firmy T. sp. z o.o. w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki uzasadniające skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, w tym gdy podatnik powoływał się i wykazał w sposób należyty dobrą wiarę przy nabyciu paliwa od tej firmy;
3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2014 r., mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w zw. z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wnioskowanych przez skarżącą dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz poprzez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych świadczących o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przez skarżącą Spółkę;
2. art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuprawnione zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika w zakresie rozliczeń podatkowych za maj, czerwiec oraz lipiec 2014 r.;
3. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w decyzji organu II instancji przekonującego uzasadnienia prawnego i faktycznego dla kwestionowania prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, w szczególności w zakresie odnoszącym się do kwestionowania spełnienia po stronie podatnika wszelkich czynności wynikających z dochowania zasad należytej staranności w odniesieniu do sprawdzenia kontrahenta będącego dostawcą paliwa oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, dlaczego - zdaniem organu - podatnik mógł i powinien posiadać wiedzę na temat ewentualnych nieprawidłowości u dostawcy paliwa;
4. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronne interpretowanie faktów wywiedzionych przez organ z dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec podmiotu T. sp. z o.o., będącego dostawcą skarżącej Spółki, jak również dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, w rezultacie której stwierdzono, że transakcje zawarte pomiędzy P. sp. z o.o. a T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - przy jednoczesnym przyjęciu w ślad za organem I instancji, że organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji sprzedaży paliwa i podatku należnego, "Rejestry sprzedaży VAT" za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2014 r. są rzetelne, gdyż odzwierciedlają stan rzeczywisty i na podstawie art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów z jednoczesnym lakonicznym i pozbawionym uzasadnienia oraz logiki stwierdzeniem w zaskarżonej decyzji, iż "pomimo tego, iż źródło pochodzenia większości towarów nie jest znane (nie został on nabyty od T. Sp. z o.o.), sprzedaż nie została Spółce zakwestionowana";
5. art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

• niezasadne przyjęcie za prawidłowe dokonanie przez organ I instancji odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Spółki dowodów, tj. wniosków o przesłuchanie M.K., J.A. oraz K.G. na podstawie stwierdzenia braku istotności ww. dowodów dla wyniku postępowania wobec tego, iż rzekomo "wskazane przez Spółkę okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych przesłuchań zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami", przy jednoczesnym oparciu wydanej decyzji na okolicznościach, na które były powoływane ww. dowody, jednak ustalonych niekorzystnie dla strony;
• poprzez brak przeprowadzenia czynności przesłuchania ww. świadków wnioskowanych przez podatnika przy obecności przedstawiciela strony i tym samym uniemożliwienie podatnikowi zadawania pytań świadkom istotnym z punktu widzenia wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz do obrony w postępowaniu administracyjnym, co wpłynęło na nieprawidłowe i nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy;

6. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez: dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika odwołującego się, brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez stronę, celowe pominięcie wniosków strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego;
7. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się na dowodach pośrednich, w tym nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków: I.G., S.K. oraz D.G., pomimo czynienia przez organ ustaleń dotyczących wzajemnych powiązań i znajomości pomiędzy tymi podmiotami oraz wywiedzenie z tego tytułu okoliczności niekorzystnych dla strony;
8. art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego wiadomości wynikających z opinii prywatnych znajdujących się w aktach sprawy, a wskazujących na rynkowy charakter cen i transakcji pomiędzy T. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz stwierdzenie przez organ na podstawie niepopartych dowodowe insynuacji, iż marże stosowane przy tych transakcjach były nierynkowe;
9. art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków wnioskowanych przez podatnika przy obecności przedstawiciela strony i tym samym uniemożliwienie podatnikowi zadawania pytań świadkom istotnym z punktu widzenia wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz do obrony w postępowaniu administracyjnym, co wpłynęło na nieprawidłowe i nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy;
10. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie lub też niedostateczne wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i realnych przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które to były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i były niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii budzących wątpliwości strony i organu podatkowego, co w konsekwencji wpłynęło negatywnie na ustalanie stanu faktycznego, jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji;
11. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych, a także poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawców, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wniosek co do świadomego uczestnictwa w oszustwie stanowił podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur;
12. art. 12 § 1, art. 7 w zw. z art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak uwzględnienia przez organ II instancji (w ślad za organem I instancji) przy ponownym rozpoznaniu sprawy wytycznych wskazanych przez organ odwoławczy uchylający decyzję z dnia 20 czerwca 2016 r., w tym w szczególności brak dokonania jednoznacznej oceny zgromadzonych dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia wydanej decyzji - i to zarówno faktycznego, jak i prawnego, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

• które to zaniechania doprowadziły do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skutkiem czego organ podatkowy II instancji błędnie wydal zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj – lipiec 2014 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania te przedawniały się z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie została wydana w dniu 29 lipca 2021 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w dniu 31 maja 2022 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt [...] Prokuratura Apelacyjna w Białymstoku wszczęła śledztwo (opisane na stronach 5-6 zaskarżonej decyzji), w trakcie którego Prokuratura Regionalna w Białymstoku postanowieniami z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt [...] przedstawiła P.Ś. (prezesowi jednoosobowego zarządu P. sp. z o.o. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem kontrolnym) oraz M.K. (jak wynika z KRS wspólnikowi P. sp. z o.o. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem oraz prezesowi zarządu H. sp. z o.o.), zarzuty popełnienia czynów: z art. 258 § 1 k.k., z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 21 § 2k.k., z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. oraz z art. 299 § 5 w zw. z art. 299 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

Zawiadomieniem z dnia 21 grudnia 2018 r. - wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie poinformował Spółkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m. in. maj, czerwiec i lipiec 2014 r., został zawieszony w dniu 1 grudnia 2015 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki w dniu 27 grudnia 2018 r.

Z akt sprawy wynika również, że postanowieniem z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt [...] Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu należności publicznoprawnych przez Spółkę. Decyzją z dnia 8 października 2020 r. sprawa ta została przekazana do Prokuratury Regionalnej w Białymstoku, która włączyła ją do śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...]. Zawiadomieniem z dnia 19 listopada 2019 r. - wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie poinformował skarżącą Spółkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m.in. maj, czerwiec i lipiec 2014 r., został zawieszony w dniu 5 listopada 2019 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone kuratorowi Spółki w dniu 21 listopada 2019 r.

W ocenie Sądu, organ II instancji prawidłowo stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nastąpiło od dnia 25 lipca 2016 r., tj. od dnia postawienie zarzutów P.Ś. oraz M.K.. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po pierwsze, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło ponad 3 lata przed upływem terminu przedawnienia. Poza tym postawienie zarzutów wskazuje, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Za niezasadny należy zatem uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe obu instancji były uprawnione do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy w kontrolowanym okresie skarżąca Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 88 faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. w Warszawie, dokumentujących nabycie oleju napędowego.

Po analizie akt sprawy orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że rację mają organy podatkowe obu instancji, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności sprawy.

Jak wynika z akt sprawy w kontrolowanym okresie skarżąca Spółka zajmowała się hurtową sprzedażą paliw ciekłych. Głównym kontrahentem, od którego Spółka miała kupować paliwo była T. sp. z o.o. Odnośnie tej drugiej spółki organy ustaliły jednak, że w kontrolowanym okresie nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Potwierdza to treść ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydanej dla T. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za m.in. maj i czerwiec 2014 r. W swojej decyzji organ ten stwierdził, że zadaniem T. sp. z o.o. było ujmowanie w swoich rejestrach faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju napędowego, a następnie wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż krajową tego paliwa. Podatek należny wynikający z faktur sprzedaży paliwa został obniżony przez T. sp. z o.o. o podatek naliczony wynikający z zakupów krajowych w postaci katalizatorów, paneli słonecznych, tkaniny z włókna węglowego i telefonów komórkowych. Jednocześnie T. sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. towarów do Czech i Słowacji.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. sp. z o.o. ustalono, że w czasie współpracy ze skarżącą Spółką nie posiadała ona jakichkolwiek aktywów czy środków trwałych, nie ponosiła żadnych kosztów reklamy, marketingu, reprezentacji. T. sp. z o.o. miała handlować paliwem, a także telefonami, panelami słonecznymi, włóknami węglowymi, katalizatorami. W kwietniu, maju i czerwcu 2014 r. T. sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia oleju napędowego od dwóch zagranicznych podmiotów, tj.: B. s.r.o. i D. s.r.o. Jednocześnie T. sp. z o.o. wykazywała na wystawionych fakturach sprzedaż oleju napędowego na rzecz podmiotów krajowych: H. Sp. z o.o. i skarżącej Spółki. W rejestrach zakupów T. sp. z o.o. ewidencjonowała też nabycia katalizatorów, telefonów iPhone, paneli słonecznych oraz tkaniny z włókna węglowego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty krajowe: A. sp. z o.o., I.1 sp. z o.o., N. sp. z o.o. Jednocześnie T. sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów na rzecz podmiotów zagranicznych: S. s.r.o. i P.1 s.r.o.

Z poczynionych przez organy obu instancji ustaleń wynika, że A. sp. z o.o. wykazała w swojej działalności nabycia wyłącznie od B.1 sp. z o.o. Ustalono również, że kwoty przelewów dokonywanych przez T. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. nie odpowiadają kwotom widniejącym na fakturach. Ponadto A. sp. z o.o. wynajmowała magazyn w Z., ale jak wynika z informacji przekazanych przez właścicieli tego magazynu nigdy z niego nie korzystała. Słusznie zatem organy uznały, że A. sp. z o.o. nie nabyła towarów, które mogłaby następnie sprzedać. Tym samym wszystkie wystawione w kontrolowanym okresie faktury z tytułu sprzedaży towarów przez A. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie współpracy z I.1 sp. z o.o. ustalono, że w okresie od maja do grudnia 2014 r. wszystkie towary spółka ta nabywała wyłącznie od H. sp. z o.o. Towary te miały być składowane w magazynie należącym do "M." s.c., jednak przedstawiciel tej spółki poinformował, że I.2 sp. z o.o. korzystała z ww. magazynu dopiero od dnia 11 lipca 2014 r., a zatem nie mogła magazynować w nim towarów, które miała sprzedać do T. sp. z o.o. Natomiast w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. ustalono, że rolą tej spółki było "odkupienie" w transakcji krajowej towarów od "znikającego podatnika" (M.1 sp. z o.o.) i wystawienie faktury następnemu podmiotowi (I.1 sp. z o.o.). Przyjęto zatem, że H. sp. z o.o. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej więc faktury wystawione na jej rzecz oraz faktury wystawione przez tą spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie N. sp. z o.o. ustalono, że pomimo wystawienia na rzecz T. sp. z o.o. faktury z dnia 30 czerwca 2014 r. mającej dokumentować sprzedaż katalizatorów nie złożyła ona stosownej deklaracji VAT-7 (spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 od kwietnia 2014 r.). W konsekwencji w dniu 25 listopada 2014 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT. Ustalono także, że na ww. fakturze jako odbiorcę wskazano V.A., a więc osobę w żaden sposób nie związaną z T. sp. z o.o. Natomiast wskazany na fakturze rachunek bankowy należy do firmy P.3 sp. z o.o. Wobec powyższego uznano, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a tym samym T. sp. z o.o. nie nabyła katalizatorów.

Z kolei jeżeli chodzi o firmy, do których T. sp. z o.o. miała sprzedać zakupione towary, to odnośnie S. s.r.o. od czeskiej administracji podatkowej uzyskano informacje, że w magazynie, wskazanym w wystawionych przez T. sp. z o.o. na rzecz ww. podmiotu fakturach jako miejsce rozładunku towarów, S. s.r.o. nigdy nie magazynowała towarów. Natomiast z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową, dotyczących P.2 s.r.o. wynika, że nie otrzymała ona towarów i nie rozliczyła się z zakupów od T. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają, że T. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Tym samym, skarżąca Spółka nie nabyła od niej paliwa, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Wskazać również należy na występujące w sprawie powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przebiegu spornych transakcji. Jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 maja 2013 r. W dniu 8 stycznia 2014 r. wszystkie udziały w Spółce nabyli K.G. i M.K.1 (występujący także jako M.K.), który został powołany na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. W marcu 2014 r. prezesem jednoosobowego zarządu Spółki został P.Ś., który funkcję tę pełnił m.in. w kontrolowanym przez organy podatkowe okresie. Ponadto z akt sprawy wynika, że K.G. w okresie od 18 lutego 2014 r. do 10 października 2017 r. była również wspólnikiem B. s.r.o., a od 18 lutego 2014 r. do 26 stycznia 2016 r. zasiadała we władzach B. s.r.o. Od tej spółki T. sp. z o.o. nabywała paliwo, które następnie miała sprzedawać skarżącej Spółce. Ponadto mąż K.G. – S.K., był udziałowcem oraz prokurentem H. sp. z o.o. (również nabywała paliwo od T. sp. z o.o.) oraz miał dostęp do rachunku bankowego skarżącej Spółki. Z kolei M.K. w okresie od 18 listopada 2013 r. do 12 września 2014 r. był również wspólnikiem H. sp. z o.o., a od 18 listopada 2013 r. do 1 kwietnia 2014 r. oraz od 16 maja 2014 r. do 14 lipca 2014 r. był prezesem zarządu tej spółki. Natomiast I.G. w okresie od 24 lipca 2013 r. do 17 lutego 2014 r. był udziałowcem i zasiadał we władzach B. s.r.o., a od 1 kwietnia 2014 r. do 12 września 2014 r. oraz od 19 maja 2015 r. do 2 lutego 2016 r. był prezesem zarządu H. sp. z o.o.

Jeżeli chodzi o spółkę T. to z ustaleń organów wynika, że od stycznia 2014 r. jej jedynym wspólnikiem oraz prezesem jednoosobowego zarządu jest D.G. Ze złożonych przez niego w toku postępowania zeznań wynika, że I.G. poznał jesienią 2013 r. na branżowym forum internetowym. To właśnie I.G. zapoznał D.G. z zasadami funkcjonowania B. s.r.o., skontaktował go z firmą D.K. T.es oraz przedstawił mu M.K. (przedstawiciela H. Sp. z o.o.). Z kolei M.K. zapoznał D.G. z przedstawicielem skarżącej Spółki oraz znalazł dla niego i pomógł mu nabyć spółkę T..

Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że powyższe powiązania osobowe wskazują, że ww. osoby znały sposób nawiązania oraz sposób funkcjonowania rzekomej współpracy pomiędzy skarżącą Spółką a T. sp. z o.o. Strona skarżąca wiedziała zatem, że T. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednak w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy istnienie dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki jest kwestią drugorzędną. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji, gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że skarżąca Spółka brała udział w transakcjach, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na podstawie którego odmówiono stronie skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. Tym samym podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe I i II instancji postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który strona skarżąca powiązała z naruszeniem przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącej Spółki) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zdaniem Sądu, strona skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącej Spółki. Nadto strona skarżąca była informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. Zgodnie z treścią art. 196 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, tak jak w niniejszej sprawie, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne. Z akt sprawy wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez T. sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym księgi te nie mogły stanowić w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.