Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 31 maja 2021 r. (nr 358000-CKK1-5.4103.13.2021.19) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił K.K. – nazywanej dalej "Skarżącą", zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2017 r.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., póz. 710 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").
1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z 7 czerwca 2022 r. (nr. 358000-COP2.4103.5.2022.20), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie.
W motywach decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny.
Skarżąca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, miała zajmować się sprzedażą towarów za pośrednictwem platformy A. W celu zidentyfikowania poszczególnych transakcji organ miał zwrócić się do spółki A. o udostępnienie odpowiednich danych, ponadto organ zbadał rachunku bankowe, na które miały wpływać wpłaty w związku ze sprzedażą na wspomnianej platformie. Analizie została poddany również regulamin sprzedaży prowadzonych przez Skarżącą na jej kontach A., z którego wynikało między innymi, że: zakup towaru na aukcji był równoznaczny z akceptacją regulaminu sprzedaży; towary były wysyłane wyłącznie za pośrednictwem Poczty Polskiej; towary nie były wysyłane "za pobraniem", a ich wysyłka następowała po dokonaniu przez kupującego płatności. Organ uwzględnił ponadto przekazane przez Skarżącą rejestry sprzedaży, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, jak również skany dokumentacji źródłowej.
Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że Skarżąca na wystawionych przez siebie fakturach VAT nie wyodrębniała wartości przesyłki towarów. Ponadto w rejestrach zabrakło danych dotyczących sprzedaży z części kont prowadzonych na A. przez Skarżącą.
W konsekwencji, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. za prawidłową wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wykonywanych przez Skarżącą dostaw towarów należało przyjąć wartość uznań na rachunkach bankowych zakwalifikowanych jako wykonanych w ramach działalności gospodarczej, pomniejszonych o obciążenia rachunku z tytułu zwrotów towarów oraz opłat pobranych przez Stronę na poczet nabycia na rzecz nabywającego usługi transportu zakupionych towarów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji oszacował wartości opłat poniesionych przez Stronę na rzecz Poczty Polskiej i odejmując je od ustalonej podstawy opodatkowania. Innymi słowy organ pierwszej instancji, przyjął, że z kwoty otrzymanej przez Skarżącą od nabywców towarów, należy wyłączyć kwoty przekazane tytułem nabycia na rzecz kupujących usług operatora pocztowego, a wartość tę organ podatkowy ustalił w drodze oszacowania.
W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferowała towary na platformie handlowej A. poprzez 7 sklepów internetowych (kont użytkownika), wykazując w deklaracjach podatkowych dostawy towarów w niepełnej wysokości. Wskazywać na to miały operacje na rachunkach bankowych Skarżącej, informacje oraz dokumentacja przekazana przez A., oraz analiza regulaminów sprzedaży zamieszczonych przez stronę na kontrach użytkownika na platformie handlowej A. Dalej, odwołując się do art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., organ zwrócił uwagę, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w ust.1 cyt. artykułu, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę za dostawę towaru lub świadczone usługi. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje wprost, iż odnosi się on do wydatków poniesionych przez podatnika, które mają być: udokumentowane; poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy; ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Tym samym podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Analiza zapisów regulaminów sprzedaży wskazywała, że Skarżąca nabywając usługi u operatora pocztowego działała w charakterze pełnomocnika kupujących. Nabywca towarów akceptując regulamin sklepu internetowego jednocześnie udzielał Skarżącej pełnomocnictwa na zawarcie umowy o świadczenie usług w imieniu nabywcy z Pocztą Polską S.A. Udzielenie we wskazanej formie sprzedającemu pełnomocnictwa do zawarcia w jego imieniu umowy z operatorem pocztowym niewątpliwie wypełnia określony w art. 29a ust. 7 pkt 3 warunek działania w imieniu i na rzecz kupującego. Istotnym było jednak, aby Skarżąca prowadziła ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług, w której odnotowywałaby przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT. Istotne jest, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT, były w tej ewidencji odpowiednio wyodrębnione (wyróżnione).
Tymczasem w ustalonym stanie faktycznym, Skarżąca wyodrębniła w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług kwoty wydatków poniesionych w imieniu nabywców towarów na zakup usług przesyłki zakupionych towarów. Tym niemniej analiza ewidencji zakupów Skarżącej wykazała, iż nie zostały w nich ujęte nabycia usług od wymienionego operatora pocztowego. Logicznym było zatem przyjęcie, iż środki otrzymane przez Skarżącą od kupujących zostały przekazane przez nią operatorowi pocztowemu. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego Skarżąca powinna była obniżyć podstawę opodatkowania o kwoty otrzymane od kupujących na nabycie usług przesyłki towarów, ale jedynie w wysokości wykazanej w ewidencji sprzedaży. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, oznaczało, że organ pierwszej instancji przyjął błędną metodę określenia kwoty wydatków poniesionych na rzecz klientów sklepów internetowych tytułem zakupu usług przesyłki towarów. Wspomniany art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. nie dawał bowiem podstawy do szacowania tej wartości.
Dalej organ odwoławczy, prześledziwszy ewidencje sprzedaży prowadzone przez Skarżącą dla celów podatku od towarów i usług, ustalił właściwą wartość wydatków poniesionych tytułem zakupu usług przesyłki towarów, które w świetle art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. mogły podlegać uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
Zestawiając ustalone przez siebie wartości podstawy opodatkowania za poszczególne kwartały 2017 r. wraz z wysokością należnego podatku z odpowiednimi kwotami wyliczonymi przez organ pierwszej instancji – organ odwoławczy dostrzegł, że jego wyliczenia były mniej korzystne dla strony, aniżeli te, które zawarł w swojej decyzji organ pierwszej instancji. Wartości te, w jego ocenie, powinny być bowiem wyższe. Pomimo tego uchybienia decyzja organu pierwszej instancji nie mogła zostać uchylona, ponieważ strona korzystała z gwarancji zawartej w art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.). Wyrażony w tym przepisie zakaz reformationis in peius wykluczał zatem zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 O.p.
- 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia:
- - art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji nieustalenie rzeczywistych wartości sprzedaży oraz kwot należnego podatku od towarów i usług, a to na skutek nieustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego (czy też ustalenie przybliżonych kwot należnego podatku od towarów i usług, bądź momentu powstania obowiązku podatkowego);
- - art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób przybliżony, co nie jest znane ustawie podatkowej;
- - art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy w sposób przybliżony, co nie jest znane ustawie podatkowej.
- 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
- 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
- 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.
- 3.2. Przyjmując, że punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji są zarzuty sformułowane w skardze, należy zwrócić uwagę, iż koncentrują się one na następującej wypowiedzi organu pierwszej instancji:
"W świetle przytoczonych wyżej przepisów przyjęta metoda szacowania jest prawidłowa gdyż:
* Z logiki i doświadczenia życiowego wynika, że w przypadku sprzedaży internetowej, a taka formę działalności prowadzi Pani K.K., wysyłka towaru odbywa się po otrzymaniu całości zapłaty na rachunek bankowy sprzedającego, a więc moment powstania obowiązku podatkowego będzie co do zasady tożsamy z momentem zaksięgowania środków pieniężnych na rachunku Pani K.K.
* Szacowano sprzedaż rozliczaną jedynie w okresach kwartalnych. Długi okres rozliczeniowy powoduje, że możliwości przesunięcia obowiązku podatkowego między okresami są znacznie zawężone i dotyczą jedynie niewielkiej części sprzedaży, dokonywanej za pobraniem w ostatnim tygodniu okresu rozliczeniowego." (s. 79 decyzji).
Powyższe, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, dowodzi tego, że organ pierwszej instancji – a w ślad za nim również organ odwoławczy – zaakceptował możliwość przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego pomiędzy okresami z tego względu, że przesunięcie to jest prawdopodobnie znacznie zawężone i dotyczy jedynie niewielkiej części sprzedaży. Tego rodzaju działanie prowadzi do "zaburzenia wyniku podatkowego, w szczególności zaburzenia wysokości odsetek za zwłokę – gdyż wyliczane są one od wartości przybliżonych, a nie ustalonych w oparciu o przepisy ustawy" (s. 3 skargi).
- 3.3. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie dowodzi tego, że kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz pozostałych przepisów wymienionych w petitum skargi.
Przede wszystkim w świetle art. 19a ust. 1 i 8 u.p.t.u. obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, chyba że podatnik otrzyma wcześniej całość lub część zapłaty. Równocześnie zgodnie z przyjętymi przez Skarżącą regulaminami sprzedaży – czego strona skarżąca nie neguje – towary nie były wysyłane "za pobraniem", a jedynie po wcześniejszej zapłacie. Tym samym organy miały racjonalną podstawę, aby powstanie obowiązku podatkowego powiązać z datami otrzymania przez Skarżącą poszczególnych wpłat na jej rachunki bankowe – tak jaj przewiduje to art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Samo zaś zastrzeżenie zawarte w drugim punkcie przywołanej powyżej wypowiedzi organu pierwszej instancji należy odczytać jako swoiste superfluum; w tym przypadku zbędne zastrzeżenie, skoro według samego organu sprzedaż nie była prowadzona za pobraniem.
Tym samym wykazanie trafności powyższego zarzutu wymagałoby w pierwszej kolejności skutecznego podważenia prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego, co do reguł, którymi kierowała się Skarżącą przy wysyłce towarów (tzn. wysyłka po przedpłacie) oraz ich praktycznej realizacji (czyli tego, że pomimo przyjęcia odpowiednich zapisów w regulaminie, dokonywała dostawy towarów przed otrzymaniem zapłaty).
Rzecz jednak w tym, że w toku postępowania dowodowego strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, a równocześnie organy podatkowe zestawiając otrzymane od Skarżącej ewidencje podatkowe z danymi przekazanymi przez spółkę A. oraz historiami operacji bankowych na jej rachunkach – wykazały, że strona nie dokumentowała całości sprzedaży, przez co jej księgi podatkowe należało uznać za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 i 3 O.p. W tym miejscu, zdaniem Sądu, raz jeszcze należy podkreślić: skoro zgodnie z regulaminami sprzedaży dostawa następowała po przedpłacie, a strona nie dysponowała dowodami potwierdzającymi wysyłkę towarów "za pobraniem" – organy były uprawnione w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) do przyjęcia, że wpłaty poprzedzały wysyłkę. Na tym tle należy również zaznaczyć bierną postawę strony skarżącej w toku postępowania dowodowego. Nie składała ona żadnych wniosków dowodowych, nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń co do treści protokołu z kontroli, jak również nie skorzystała z prawa do końcowego zapoznania się z materiałem dowodowym na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego.
W tym stanie rzeczy strona skarżąca nie mogła oczekiwać od organu drugiej instancji, aby ten, kierując się dyrektywami dowodowymi wynikającymi z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., gromadził materiał dowodowy w nieograniczonym zakresie.
Konkludując, założenie organu pierwszej instancji, że w przyjętej przezeń metodzie szacowania podstawy opodatkowania istnieje hipotetyczna możliwość przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego pomiędzy poszczególnymi okresami rozliczeniowymi – nie miało i nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Stąd też niezależnie od tego, czy kwestię tę będziemy rozpatrywać w jej aspekcie proceduralnym (dowodowym, czy też uzasadniania rozstrzygnięcia w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), czy też materialnoprawnym (jako subsumpcję stanu faktycznego do normy wynikającej z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.), Sąd nie może przyjąć, że zastrzeżenie to – które zostało następnie w pewien sposób zaaprobowane przez organ drugiej instancji – stanowiło uchybienie mogące stanowić podstawę do uchylenia kontrolowanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.").
3.4. Przeprowadzając kontrolę sądowoadministracyjną w zakresie wykraczającym poza zarzuty sformułowane w skardze (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się podstaw, aby stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, które nakazywałoby wyeliminować ją z obrotu prawnego.
Sąd w pełni podziela argumentację organu drugiej instancji, zgodnie z którą art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. wymaga od sprzedawcy właściwego udokumentowania w ewidencji podatkowej kwot otrzymanych od nabywcy tytułem zwrotu wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz. W przeciwnym bowiem razie sprzedawca nie możne wyłączyć tych kwot z podstawy opodatkowania. Innymi słowy podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, pod warunkiem jednak, że te wydatki są dodatkowo ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Skoro tak jest, to istotnym elementem odkodowania normy prawnej z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest kwestia prawidłowo prowadzonej ewidencji w tym zakresie i momentu ujęcia w niej wydatków.
Zagadnienie to jest dostrzegane w piśmiennictwie, gdzie zauważono, że poza stwierdzeniem, że dany wydatek został poniesiony w imieniu i na rzecz nabywcy, ustawodawca wymaga od podatnika prowadzenia odrębnej ewidencji, nie precyzując, jakie cechy musi spełniać ta ewidencja. Istotne jest więc, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w tej ewidencji odpowiednio wyróżnione. Przepisy nie określają jednak, jakie warunki i dane powinna zawierać tego rodzaju ewidencja. Ustawodawca, nowelizując ustawę o VAT, nie doprecyzował przy tym, co należy rozumieć przez "przejściowe ujęcie" kwoty w ewidencji prowadzonej na potrzeby VAT (J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, opubl. Lex/el 2021).
W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że Skarżąca, chcąc wyłączyć z podstawy opodatkowania kwoty przekazane jej przez nabywców tytułem zawarcia w ich imieniu i na ich rzecz umów z operatorem pocztowym, powinna była wyszczególnić je w ewidencji – tak aby organy mogły powiązać poszczególne wpłaty z odpowiadającymi im wydatkami. Skoro zaś uczyniła to jedynie w pewnym zakresie, w świetle art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. nie miała prawa do odjęcia wspomnianych kwot od podstawy opodatkowania.
Dość oczywistym następstwem powyższej wykładni art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest stwierdzenie, że organ pierwszej instancji nie miał prawnych podstaw, aby ustalić w drodze oszacowania wartość wspomnianych kwot.
Stąd też, skoro z prawidłowych wyliczeń organu odwoławczego, przy których uwzględniono właściwą wykładnię powyższego przepisu, wynikało, że podstawa opodatkowania – a w konsekwencji kwoty podatku należnego – była większa aniżeli ta, którą ustalił organ pierwszej instancji – organ drugiej instancji prawidłowo przyjął, że w świetle zakazu reformationis in peius (art. 234 O.p.), nie może uchylić decyzji organu pierwszej instancji, chociaż były ku temu podstawy.
- 3.5. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie 151 P.p.s.a.