Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2006r., po rozpatrzeniu wniosku D. U. z dnia [...] maja 2005r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego wraz ustawowymi odsetkami w kwocie 2.978,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
W rozpoznawanej sprawie spór zaistniał na podstawie następującego stanu faktycznego:
D. U. nabył na terenie Unii Europejskiej samochód osobowy marki R. nr nadwozia [...], rok produkcji 1995.
Następnie w dniu [...] lipca 2004 r. złożył, zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzewspólnotowego AKC-U przedmiotowego samochodu. W deklaracji wykazał podatek akcyzowy w kwocie 2.987,00 zł według stawki 65%.
Następnie pismem z dnia [...] maja 2005 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami, który został przekazany zgodnie z właściwością miejscową do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Celnego W uzasadnieniu wniosku podniósł, iż pobrany podatek jest niezgodny z zasadami prawa unijnego.
Podatnik na wezwanie organu złożył korektę uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego pojazdu.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego wyrażonym w uzasadnieniu decyzji wymienionej na wstępie, podatek akcyzowy został pobrany zgodnie z obowiązującą ustawą o podatku akcyzowym (art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1). Odnośnie zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego organ stwierdził, że nie posiadał kompetencji do oceny zgodności postanowień ustawy z umowami międzynarodowymi. W podsumowaniu organ celny stwierdził, iż brak jest podstaw do zwrotu podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami od nabytego samochodu osobowego marki R. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia[...] września 2005r. do Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu odwołujący się powtórzył argumentacje zawarta we wniosku z dnia 30 maja 2005r.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją [...] z dnia[...] grudnia 2005r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrz współ noto we wyrobów akcyzowych, zdefiniowane w art. 2 pkt 11 tejże ustawy, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
W ocenie organu odwoławczego argumenty na rzecz kolizji krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), są chybione.
W myśl art. 23 tego Traktatu, podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Zgodnie natomiast z art. 25, cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.
Dyrektor Izby Celnej zauważył także, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Odnosząc się do zarzutu o naruszeniu art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu organ drugiej instancji stwierdził, że nie znajduje on potwierdzenia w stanie faktycznym, gdyż wprowadzenie podatku akcyzowego na samochody nie spowodowało żadnych utrudnień w handlu z Unią Europejską.
Organ celny drugiej instancji podniósł również, iż art. 23, art. 25 oraz art. 90 TWE nie jest skierowany do podmiotów, jakimi są m.in. organy podatkowe, lecz do podmiotów, do których należy władza ustawodawcza. W myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przywołując wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa wskazał, że organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących na terytorium RP uchwalonych w drodze ustaw a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Zaznaczono, iż przywołane przez podatnika orzeczenia ETS nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i zostały wydane w oparciu o konkretny stan faktyczny podatników z krajów unijnych. Brak jest zatem podstaw do samorzutnego przenoszenia identycznych rozstrzygnięć na grunt niniejszej sprawy
W skardze z dnia [...] stycznia 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, D. U.wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej wraz z poprzedzającą j ą decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
bezprawność, a to wobec naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska oraz postanowień dyrektyw 92/12EWG i 70/50/EWG, zastosowanie przepisów prawa krajowego tj. ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego sprzecznych z prawem wspólnotowym oraz ww. dyrektywami.
Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 90 TWE wprowadzono zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe.
W ocenie skarżącego zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, tymczasem polskie przepisy mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie, gdyż:
- 1. akcyza jako opłata o skutkach równoważnych do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim, jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym,
- 2. obciążenia fiskalne na używane pojazdy przywiezione z innego kraju "członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w; cenie aut na rynku krajowym,
- 3. akcyza stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski,
- 4. zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych,
- 5. wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane,
- 6. obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego.
O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią przepisy art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w art. 80 ust. 1 stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 tej ustawy są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje \v przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3). Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 ustawa o podatku akcyzowym. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.
Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Rady 92/12/EWG (Akcyzowa). Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku, równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi". Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty".
Przepisy art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług, niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.
Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:
- 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
- 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło" taki podatek, przewyższa rezydualną "kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne W postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
- 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku, z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach.
Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.
W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany był zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), dalej: "rozporządzenie akcyzowe" wywołują opisany w orzeczenia ETS niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku nabycia samochodu przez skarżącego, tj. w roku 2005.
Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania.
W przypadku zaś samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyz\. jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie, to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i było to 65% podstawy opodatkowania.
Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w\ przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostawała niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w krajach Unii Europejskiej.
Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt1l Ordynacji podatkowej.
W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując ten przepis rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2005r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE. Odnosząc się do pozostałych zarzutów tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i 28 TWE stwierdzić należy, że nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność (por. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r.).
Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które zostały uznane przez ETS za niezgodne z art. 90 TWE.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.