Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 90/23

Uzasadnienie

1. 1.1. Decyzją z 28 stycznia 2022 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił P. G. – nazywanemu dalej "Skarżącym", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r. oraz za styczeń i luty 2019 r.

1. 1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 22 listopada 2022 r. (nr 358000-COP1.4103.3.2022.27), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy zakwestionował rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez M. sp. z o.o. oraz faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz jego ukraińskiego kontrahenta, I. Y. W konsekwencji, wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."), organ zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę M., ponieważ wykazane w nich transakcje nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone. W przypadku zaś faktur wystawionych ukraińskiemu kontrahentowi, organ zakwestionował prawo Skarżącego do zastosowania stawki podatku 0%, ponieważ w jego ocenie nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że Skarżący – prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F. – brał udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowe w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Cechami charakterystycznymi tego oszustwa były:

1. - międzynarodowy charakter transakcji, udział podmiotów z co najmniej dwóch krajów, co w niniejszym przypadku fakturowego exportu - umożliwiło zastosowania stawki VAT 0%;
2. - brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru, który był przedmiotem fakturowego obrotu;
3. - towary kupowane są w dużych ilościach, a następnie dokładnie ta sama ilość towarów zostaje odsprzedana;
4. - obieg w łańcuchu dostaw jest z góry zaplanowany. Wciągnięty do łańcucha podmiot, wie komu ma sprzedawać towary;
5. - dokumentacja nie odzwierciedla rzeczywistości, a jest tworzona w celu uwiarygodnienia obrotu towarów;
6. - szybkie wystawianie i przekazywanie kolejnych faktur VAT pomiędzy poszczególnymi podmiotami;
7. - źródło finansowania zakupów mają stanowić środki uzyskiwane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów;
8. - sposób prowadzenia transakcji - brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów.

Według organu, Skarżący wziął udział w schemacie dostaw towarów pochodzących z nieznanego źródła w ten sposób, że ujmował faktury zakupowe wystawiane przez spółkę M., a następnie miał dokonywać eksportu towarów wykazanych w tych fakturach na rzecz I. Y. Natomiast jego rola, jako pośrednika zajmującego się obsługą spółki M. była pozorna.

W przypadku spółki M. wątpliwości organu w pierwszej kolejności wzbudził sposób zarządzania tym podmiotem. Prezesem tejże spółki oraz jej jedynym wspólnikiem był W. J., podczas gdy faktycznie zarządzana była ona przez jego syna, J. J., który prowadził równocześnie działalność gospodarczą pod firmą M.1. Przy czym Skarżący nigdy nie poznał prezesa zarządu spółki M. i kontaktował się jedynie z J. J. Organ zaznaczył również, jakkolwiek zgodnie z zapisami z KRS W. J. miał zostać wspólnikiem oraz prezesem tej spółki 5 lutego 2019 r., miał on podpisywać dokumenty dotyczące zakwestionowanych transakcji już wcześniej. Jego podpis widnieje chociażby na porozumieniu z 28 września 2018 r., zawartym pomiędzy spółką a Skarżącym.

Ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzetelności faktury wystawionych przez tę spółkę organ oparł między innymi na treści decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 lipca 2020 r. W decyzji tej Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przyjął, że faktury wystawione przez spółkę M. dla Skarżącego nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd też zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem tego organu, spółka M. przyjmowała puste faktury między innymi od J. J., a następnie fakturowała je na kolejne podmioty, w tym Skarżącego.

Opisując rolę Skarżącego organ zaakcentował wcześniejsze relacje pomiędzy J. J. a I. Y., którzy znali się i współpracowali od wielu lat w zakresie eksportu i sprzedaży towarów.

Według Skarżącego spółka M. przekazała mu do obsługi I. Y. z kilku powodów. Przede wszystkim miała być skoncentrowana na produkcji strojów kąpielowych, które następnie sprzedawała między innymi I. Y., i nie posiadała odpowiedniej kadry, która mogłaby zając się ich dalszą dystrybucją. Skarżący zaś miał w tym zakresie zarówno doświadczenie, jak i zatrudniał odpowiednich pracowników. Ponadto przejęcie ukraińskiego klienta miało stanowić swoistą nagrodę za wypromowanie marki spółki M. oraz jego rzetelność jako kontrahenta. Stąd też wspomniana spółka oraz Skarżący zawarli 28 września 2018 r. porozumienie o przekazaniu obsługi klienta.

Tyle tylko, że – jak stwierdził organ – relacje pomiędzy spółką, a właściwie J. J., oraz I. Y., nie uległy zmianie. Ukraiński odbiorca zeznał bowiem, że nadal we własnym zakresie zbierał zamówienia na towar, następnie kontaktował się z J. J., odbierał towar od spółki i zawoził je do składu celnego lub zlecał taki transport. Równocześnie spółka M. nadal ustalała warunki dostawy, ceny towarów, terminy płatności bezpośrednio z I. Y. Skarżący nie brał udziału w tych uzgodnieniach. Tym samym rola Skarżącego sprowadzała się do formalnego fakturowania i wydłużenia łańcucha dostaw towarów.

W tym kontekście organ zaznaczył, że wydłużenie łańcucha dostaw spowodowało zmniejszenie rentowności transakcji. Skarżącemu została bowiem zagwarantowana 3% prowizja, a w rzeczywistości wynosiła ona blisko 4%. Równocześnie cena, którą miał płacić ukraiński odbiorca miała pozostać bez zmian. Dla spółki M. oznaczało to zatem zmniejszenie zysku.

Zdaniem organu, rola Skarżącego, jaką pełnił w kwestionowanych transakcjach wskazuje, że nie działał on jako samodzielny przedsiębiorca, będący stroną kwestionowanych transakcji, a jego udział polegał na pełnieniu konkretnej roli w łańcuchach transakcji, na którą się godził i był jej w pełni świadomy. Wynika to chociażby z tego, że nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego, nie obejmował władztwa ekonomicznego nad towarami, nie kształtował warunków transakcji oraz ich przebiegu, gdyż wszystkie decyzje w zakresie kwestionowanych transakcji podejmował J. J. Co prawda, Skarżący zeznał, że przygotowywał zarówno umowy mające dotyczyć zakupów towarów od M., jak i sprzedaży towarów na rzecz I. Y. – jednakże zdaniem organu – umowy te służyć miały jedynie uwiarygodnieniu przedmiotowych transakcji.

Wątpliwości organu wzbudziły również okoliczności dotyczące finansowania spornych transakcji. Zgodnie z porozumieniem w przypadku gdyby I. Y. zalegałby z płatnościami, spółka M. automatycznie miała przedłużać termin płatności za faktury zakupu. W przypadku zalegania z płatnościami przez I. Y. powyżej 30 dni ustalono, że spółka ta może zażądać cesji wierzytelności od Skarżącego i samodzielnie dochodzić roszczeń. Ponadto w umowach sprzedaży zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym fakturowy odbiorca towaru miał ponosić pełną odpowiedzialność za przeprowadzenie wszelkich procedur celnych zgodnie z przepisami, celem zastosowania przez Skarżącego stawki 0% VAT z tytułu eksportu towarów. Mało tego, w przypadku niedotrzymania należytej staranności przez odbiorcę towaru - I. Y., która uniemożliwi zastosowanie stawki 0% VAT przez Skarżącego, I. Y. miał pokryć koszt stanowiący wartość podatku naliczonego VAT w stawce obowiązującej na dzień jego naliczenia. Okoliczności te nie pozostawiają wątpliwości, że Skarżący nie tylko nie ponosił ryzyka z tytułu udziału w kwestionowanych transakcjach ale w rzeczywistości nie był stroną tych transakcji.

Biorąc pod uwagę, że J. J. brał udział we wszystkich transakcjach (chociaż nie miał umocowania do działania w imieniu spółki M.), decydując przy tym o ich warunkach – zdanie organu – świadomie wydłużał łańcuch dostaw, czyniąc go mniej rentownym. Natomiast treść wspomnianej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego potwierdza, że w rzeczywistości jego działalność ukierunkowana była na oszustwa podatkowe, mające na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Ostatecznie organ przyjął, że Skarżący pod pozorem legalnych transakcji uczestniczył w "oszustwie podatkowym", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Sporządzane przez niego dokumenty nie kreowały rzeczywistych nabyć i dostaw, a jedynie miały formalnie potwierdzać ich dokonanie. Wystawione przez Skarżącego faktury w ramach eksportu towarów nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów lecz fikcyjne czynności. Jego działalność ukierunkowana była na dokumentacyjne zabezpieczenie realizacji transakcji, a nie rzeczywistą weryfikację poszczególnych podmiotów.

Skarżący nie był bowiem zainteresowany rzeczywistym pochodzeniem towarów. Odmiennie jak w przypadku sprzedaży komisowej - nie poszukiwał innych kontrahentów, poza wskazanym mu przez J. J. I. Y. Nie badał wiarygodności swoich kontrahentów, ponieważ zarówno dostawca jak i odbiorca, zostali wskazani z góry przez J. J. – co do którego Skarżący miał wiedzę, iż ma problemy z urzędem skarbowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto transakcje te różniły się od pozostałych transakcji wykonywanych przez podatnika tym, że nie były ubezpieczone – chociaż ich łączna wartość wynosiła kilkanaście milionów złotych. Zdaniem organu, wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie były niewiarygodne. Miał on wskazać, że funkcję ubezpieczyciela przyjęła spółka M., której był pewien. Równocześnie w praktyce okazało się, że I. Y. nie regulował swoich należności, a Skarżący nie podejmował żadnych działań celem wyegzekwowania należności nawet przez rok.

W konsekwencji, według organu, Skarżący w sposób świadomy brał udział w transakcjach, które były dla niego intratne, choć nie wiązały się z nimi żadne czynności typowe dla działalności handlowej. Jego działania były nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Skarżący musiał zatem wiedzieć, że w łańcuchu transakcji pomiędzy krajowymi dostawcami i ukraińskim odbiorcą, których wskazywać miał J. J., stanowił ogniwo łańcucha, które z punktu widzenia ekonomicznego wydaje się być "zbędne". Podatnik miała pełnić sztuczną rolę "pośrednika" pomiędzy krajowymi dostawcami towarów a ich ukraińskim odbiorcą. Tymczasem doświadczony przedsiębiorca wie, że transakcje nie wymagające właściwie żadnego zaangażowania z jego strony, a przynoszący mu zyski, ułożone w z góry ustalony schemat mogą wiązać się z oszustem podatkowym i w związku z tym wymagają szczególnej ostrożności.

Powyższe oznaczało, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o którym mowa w art. 7 ust. l u.p.t.u.. Podatnik nie wszedł w posiadanie towarów będących przedmiotem eksportu. Również nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na "nabywcę" wskazanego w fakturach sprzedaży eksportowej, gdyż sprzedaży tej nie dokonał Skarżący.

1. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia:
2. - 210 § 1 pkt 6) w związku z § ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: u.K.A.S.) poprzez brak jednoznacznego wskazania celu uczestnictwa Skarżącego w zarzucanym mu procederze oraz przebiegu tego procederu (nieprawidłowości w rozliczeniu podatku konkretnego podmiotu), co utrudnia determinację zakresu postępowania dowodowego.

1. 2.2. W skardze sformułowano wnioski o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

1. 2.4. W piśmie z 28 kwietnia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Skarżącego zawarł dodatkowe zarzuty naruszenia:
2. 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez brak jednoznacznego i wiarygodnego ustalenia:
3. - kompletnego łańcucha dostaw konkretnych towarów będących następnie przedmiotem zakwestionowanych transakcji;
4. - wszystkich uczestniczących w łańcuchu podmiotów;
5. - etapu, na którym doszło do uszczuplenia należności budżetowej;
6. - ról, jakie pełniły podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, przy wskazującym na niezrozumienie istoty korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług przypisywaniem jej osiągnięcia (wraz z osiągnięciem zysku) na zakwestionowanych transakcjach podatnikowi.
7. 2) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez dokonanie oczywiście niekompletnych, błędnych, wewnętrznie sprzecznych lub irrelewantnych ustaleń faktycznych, z których najistotniejsze to:
8. - próba odtworzenia "łańcucha dostaw" przez kwotowe przypisywanie dostaw niewiadomych towarów szeregowi podmiotów, oskarżanych o dostawy nieistniejącego towaru i brak rzeczywistej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku kwestionowania prowadzenia przez M. sp. z o.o. produkcji własnych towarów i tego, że to one były przedmiotem 11 z 12 zakwestionowanych transakcji;
9. - ustalenia (powtórzone za innymi organami) dotyczące diametralnie innych okresów oraz innych podmiotów;
10. - instrumentalne wykorzystywanie nieprecyzyjnych i nieweryfikowalnych danych liczbowych do próby wykazania, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji w istocie były towary nabyte przez M. sp. z o.o. (a nie przez nią wyprodukowane) bez wyjaśnienia powstających wątpliwości;
11. - przejęty za innym organem wniosek, jakoby społka S. sp. z o.o. nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, który podważa sam tylko fakt ogłoszenia upadłości przez ta spółkę;
12. - podawanie szeregu rzekomo istotnych ustaleń faktycznych, nie wnoszących nic do ustalenia przebiegu dostaw towarów, bez wskazania, co wnoszą do rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym tolerowaniu braków i niespójności większości ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
13. 3) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach innych organów, zamiast na poddanych samodzielnej ocenie dowodach będących ich podstawą, a ponadto będących rozstrzygnięciami:
14. - nierozstrzygającymi sprawy zobowiązania podatkowego co do istoty;
15. - opierającymi się wyłącznie na ustaleniach postępowania zakończonego decyzją, co stanowi de facto powołanie się przez Organ na ustalenia własne, a nie innego organu;
16. - nieostatecznymi w toku instancji, a niewykluczone, że - ustalenia czego może dokonać wyłącznie organ - wyeliminowanymi z obrotu, co stanowi jednocześnie naruszenie prawa do czynnego udziału podatnika w postępowaniu i uniemożliwia instancyjną/sądowoadministracyjną kontrolę wydanego orzeczenia.
17. 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez brak ustalenia:
18. a) przebiegu procedury odprawy celnej z udziałem agencji celnych, co przyczyniło się do błędnego przyjęcia, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy M. sp. z o.o. a podatnikiem, a następnie podatnikiem z I. Y.;
19. b) zakresu produkcji towarów M. pod indywidualne zamówienie I. Y., co przyczyniło się do błędnego przyjęcia braku wkładu marketingowego podatnika w zakwestionowane transakcje;
20. c) dążenia podatnika do wyłączności dystrybucyjnej produktów M. na świat, przejmowania obsługi nowych i dotychczasowych klientów M., braku kadr innych niż produkcyjne w M. sp. z o.o. - jako przyczyn przejęcia obsługi I. Y. początkowo pod nadzorem M. sp. o.o., co przyczyniło się do błędnego przyjęcia, że zakwestionowane transakcje bez uzasadnienia odbiegały od normy;
21. d) motywacji podatnika do nagłej zmiany strategii zrównoważonego rozwoju na rzecz szybszego, lecz obarczonego nieproporcjonalnym ryzykiem zysku z udziału w działaniu niegodnym z prawem, co przyczyniło się do błędnego przyjęcia, że mógł świadomie wziąć w nim udział.
22. 5) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek dowolnej oceny dowodów, a także rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S., poprzez wielokrotne wskazanie, że ustalenia organu co do zakwestionowanych transakcji wynikają ze zgromadzonej dokumentacji, wyjaśnień podatnika oraz zeznań I. Y., podczas gdy jest wręcz przeciwnie - ustalenia organu wynikają z wybiorczego pominięcia (w szczególności zeznań I. Y.) bądź wybiorczego zakwestionowania wiarygodności większości wskazanych dowodów (w szczególności wyjaśnień podatnika).
23. 6) art. 188 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność zaangażowania i roli pełnionej przez podatnika w zakwestionowanych transakcjach, a także organizacji M., z uwagi na rzekome stwierdzenie ich innymi dowodami, w tym odmowę włączenia do akt dwóch protokołów przesłuchań dotyczących wprost współpracy podatnika z I. Y. i M. sp. z o.o, przeprowadzonych przez MUCS w ramach postępowania za kolejne okresy rozliczeniowe, pomimo że okoliczności te są oczywistym przedmiotem sporu pomiędzy organem a podatnikiem;
24. 7) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie wkładu pracy przedsiębiorstwa podatnika w zakwestionowane transakcje - wskutek dowolnej oceny dowodów lub ich pomijania;
25. 8) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ról marketingowych i handlowych pełnionych przez podatnika w stosunku do marki M., stanowiących istotny kontekst oczekiwania przez podatnika roli wyłącznego dystrybutora, częścią którego to procesu było przekazanie mu obsługi I. Y.;
26. 9) art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieposiadania przez zakwestionowane transakcje cech samodzielnej działalności gospodarczej wskutek porównania ich ze standardami działania:
27. - rynku handlu internetowego - arbitralnie przyjętymi i niezgodnymi z rzeczywistością oraz
28. - przedsiębiorstwa podatnika - przyjętymi wskutek braku ustaleń faktycznych wynikającego z pominięcia lub niedania wiary odnośnym wyjaśnieniom podatnika;
29. 10) wynikająca z błędnego bądź niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszająca zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S) ocena zakwestionowanych transakcji jako wykazujących cechy analogiczne do tzw. oszustw karuzelowych oraz transakcji M.1 opisanych w decyzjach 2016;
30. 11) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do braku należytej staranności podatnika w miejsce kluczowego dla przyjęcia świadomego włączenia się podatnika do działań niezgodnych z prawem ustalenia o jego (możliwej) świadomości o postępowaniach podatkowych i zarzutach kierowanych pod adresem M. sp. z o.o. czy M.1, a tym bardziej o nieuczciwym procederze, istnienie którego sugeruje decyzja, czy powiązań podatnika z którymkolwiek z opisanych w decyzji podmiotów (poza współpracą z M. sp. z o.o. i wcześniejszą z J. J.).

1. 2.5. W piśmie z 28 kwietnia 2023 r. pełnomocnik strony zawarł również wniosek o przeprowadzenie dowodu z następujących dowodów:
2. - print screen’u z 13 stycznia 2023 r. ze strony [...].;
3. - odpisu aktualnego z KRS pobrany z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego dnia 17 stycznia 2023 r.;
4. - kopii protokołu przesłuchania P. M. z 13 marca 2023 r.
5. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
6. 3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

1. 3.2. Oceniając kontrolowaną decyzję w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że z jej motywów wynika, iż Skarżący miał świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu międzynarodowego łańcucha dostaw towarów w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Najprościej rzecz ujmując łańcuch ten przybrał następującą postać: wpierw spółka M. nabywała towary od znikających podatników oraz J. J. (który również miał nabywać te towary od znikających podatników); następnie fakturowała sprzedaż tych towarów na rzecz Skarżącego, ten zaś fakturował je dla ukraińskiego odbiorcy, tj. I. Y. (por. schemat ze s. 7 decyzji). Dodać przy tym należy, że w łańcuchu dostaw zawierane były transakcje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W obrót zakwestionowanym towarem, oprócz licznych spółek z siedzibą w Polsce, miały być bowiem zaangażowane również podmioty z Estonii (M.3) oraz Wielkiej Brytanii (W.). Towar ten ostatecznie miał być wywożony na teren Ukrainy przez I. Y. w ramach jego transakcji ze Skarżącym.

W konsekwencji organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę M. Równocześnie odmówił mu prawa do zastosowania zerowej stawki podatku przewidzianej dla eksportu towarów w odniesieniu do dostaw, które miały być realizowane na rzecz I. Y. (art. 41 ust. 4 u.p.t.u). Organ stwierdził bowiem, że obrót towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach był pozorny w tym znaczeniu, iż miał na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym nie mogło dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pomiędzy spółką M. a Skarżącym, a następnie Skarżącym a ukraińskim kontrahentem.

3.3. W tym stanie rzeczy jednym z podstawowych obowiązków organu było wykazanie, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach doszło do oszustwa podatkowego. Podstawy oszustwa, w którym miał świadomie uczestniczyć Skarżący, swoje źródło miały bowiem w transakcjach zawieranych przez spółkę M. Spółka ta według organu nabywała towar od nierzetelnych kontrahentów, a wystawione na jej rzecz faktury były puste.

Powyższe kwestia jest tym istotniejsza, jeżeli weźmie się pod uwagę, że jedną z zasadniczych tez strony skarżącej co do stanu faktycznego jest to, iż spółka M. sama produkowała stroje kąpielowe, które miał od niej nabywać Skarżący, a następnie sprzedawać I. Y. To zaś mogłoby oznaczać, że nawet jeżeli spółka M. była zaangażowana w oszustwa podatkowe, tj. posługiwała się nierzetelnymi fakturami, oszustwa te nie dotyczyły towaru dostarczonego Skarżącemu.

Przy rekonstrukcji łańcucha dostaw do spółki M. organ posłużył się przede wszystkim ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej 31 lipca 2021 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi względem spółki M. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2018 r. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej kolejności fakty dotyczące transakcji zawieranych przez tę spółkę organ wywiódł w wyciągu z postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowego z 4 czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych (s. 12 decyzji).

Sąd dostrzega przy tym, że oba te akty w świetle art. 194 § 1 O.p. stanowią dokumentu urzędowe, którym nadano zwiększoną moc dowodową – wyrażającą się w domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (tj. jej wiarygodności). Pamiętać przy tym należy, że treść dokumentu urzędowego podlega swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Przede wszystkim zaś należy podkreślić, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. W tym kontekście nie można uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" mieszczą się ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji wydanej wobec innego podatnika.

Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Uzasadnienie decyzji nie jest zatem urzędowym stwierdzeniem faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Stanowi wyłącznie ocenę organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jego urzędowe stwierdzenie. Jest wyrazem przekonania organu wydającego decyzje co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Uzasadnienie decyzji nie kreuje więc prawdy materialnej czy też prawdy formalnej lecz niepodważalnej.

Nie można zatem więc mówić o "dowodzie z decyzji". Wiarygodność można przypisać dowodom, a nie ocenie tych dowodów dokonanej przez inny organ. Organ nie może zasłaniać się ocenami zawartymi w uzasadnieniu decyzji wobec kontrahenta. Może się z nimi zgadzać na zasadzie swobodnej oceny. Tym niemniej, aby jej dokonać, poszczególne dowody, do których się odwołuje, powinny znaleźć się w aktach sprawy. Jeżeli ich zaś tam nie ma, organ nie może dokonać ich oceny. Rozstrzygnięcia dotyczące kontrahenta Skarżącego nie wiązały zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie w zakresie zawartych w nich ustaleń faktycznych. Skoro jednak zostały uznane – co do zasady słusznie – za dowód, podlegały ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody.

3.4. Odnosząc się do sygnalizowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy zatem przyznać rację pełnomocniczce strony, gdy wywodzi ona, że wspomniane rozstrzygnięcia nie mogą stanowić samodzielnych dowodów. Przy czym prawidłowe ustalenie okoliczności stanu faktycznego sprawy, które zostały wywiedzione przez organ z motywów tych rozstrzygnięć, wymaga włączenia do akt sprawy materiału dowodowego będącego podstawą do ich wydania. Tym samym, zdaniem Sądu, w tym zakresie organ uchybił art. 187 § 1 O.p. w ten sposób, że przyjął za udowodnione okoliczności sprawy wywiedzione z postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowego z 4 czerwca 2020 r. – chociaż nie dysponował dowodami dotyczącymi tych okoliczności.

W przypadku zaś wniosków wywiedzionych z decyzji wydanej 31 lipca 2021 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi względem spółki M., organ uchybił art. 191 O.p. W tym bowiem przypadku – o czym będzie mowa poniżej – organ dysponował wprawdzie materiałem dowodowym, do którego odnosił się Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, tym niemniej nie podjął samodzielnej próby ich oceny, a zamiast tego w bezrefleksyjny i automatyczny sposób powielił rozważania zawarte we wspomnianej decyzji.

1. 3.5. Zastrzeżenia Sądu wzbudziła również odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów.

Przede wszystkim, zdaniem Sądu, z treści kontrolowanej decyzji nie wynika jasno, na jakiej podstawie organ wykluczył możliwość wyprodukowania kostiumów kąpielowych przez spółkę M., a zamiast tego przyjął, że towar wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego pochodził z łańcucha dostaw, w ramach którego doszło do oszustwa podatkowego. Bez tego zaś nie można mówić o występowaniu schematu dostaw – przynajmniej w tym kształcie, który przyjął organ – mającego na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

W części II.2 decyzji, zatytułowanej "ustalenia dotyczące dostawcy tj. firmy M. sp. z o.o. (...)", organ przywołuje następujące dowody: dane tej spółki z KRS; dane z plików JPK_VAT spółki M.; umowę komisu zawartą w 2013 r. pomiędzy Skarżącym a J. J.; umowy sprzedaży zawarte pomiędzy Skarżącym a spółką M.; decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 lipca 2020 r.; wyciąg z postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowego z 4 czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z 5 czerwca 2020 r. o wykreśleniu spółki z rejestru czynnych podatników podatku VAT; protokoły z zeznań świadków (E. A., B. K., A. O., L. P. – szwaczek zatrudnionych w spółce).

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli w motywach zaskarżonej decyzji jest mowa o innych dowodach, są to dowody, do których odwołuje się Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi we wspomnianej decyzji z 31 lipca 2020 r. oraz Szef Krajowej Administracji Skarbowego w postanowieniu z 4 czerwca 2020 r.

Analiza decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi prowadzi do wniosku, że w zasadniczej części na materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana ta decyzja, składały się dowody zebrane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w toku kontroli celno-skarbowej (por. s 7-11 tej decyzji). Przy czym w treści tej decyzji organ odwołuje się przede wszystkim do zeznań złożonych przez Skarżącego oraz I. Y. oraz treści porozumienia zawartego przez stronę ze spółką M. 28 września 2018 r. Na tej podstawie organ stwierdził, że pomimo przejęcia od spółki M. jej klienta, tj. I. Y., faktyczny przebieg czynności nie uległ żadnym zmianom – a co za tym idzie transakcje zawierane pomiędzy Skarżącym a spółką M. miały pozorny charakter. Z treści tej decyzji można było zatem wywodzić co najwyżej, że relacje pomiędzy Skarżącym a spółką M. zostały ułożone w sposób sztuczny, a następnie rozważyć, czy faktury wystawione dostawach od tej spółki do I. Y. dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ bądź c/ u.p.t.u.). Milczy ona jednak na temat pochodzenia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Tego rodzaju informacji nie znajdujemy również w drugim z wymienionych dowodów, tj. postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowego. Na jego podstawie można było wnosić, że spółka M. zawierała umowy ze znikającymi podatnikami, a jej główny kontrahent – tj. J. J., który równocześnie prowadził jej sprawy – uczestniczył w nierzetelnych transakcjach.

Z obu tych aktów nie wynika, jakiego rodzaju towary były przedmiotem zakwestionowanych dostaw. Wprawdzie w postanowieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowego mowa jest o fakturach wystawianych przez liczne podmioty na rzecz spółki M., tym niemniej ich opis ograniczał się do informacji na temat tego, kto jest wystawił, na jakie kwoty, oraz tego w jakiej części zostały one zapłacone. Stąd też nawet jeżeli zgodnie z jego treścią J. J. występował w roli bufora, nie wiadomo jakiego towaru miałaby dotyczyć jego oszukańcza działalność.

Równie bezużyteczna w tym względzie okazuje się treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie o wykreśleniu spółki M. z rejestru czynnych podatników VAT.

Natomiast z zeznań szwaczek wynikało, że spółka M., a wcześniej również J. J., faktycznie zajmowała się produkcją kostiumów kąpielowych. E. A., B. K. oraz A. O. (zatrudnione w latach 2018-2019) zeznały, że szyły wyłącznie stroje kąpielowe, dziennie każda z nich mogła uszyć około 15-20 sztuk. Przez miesiąc bądź półtorej pomagać im miało kilka innych szwaczek z Ukrainy. Ponadto w sezonie letnim i jesiennym (czyli łącznie przez 6 miesięcy), w drugim budynku pracowało około 15-20 Ukrainek. Podobne zeznania złożyła L. P., która wskazała, że pracowała w trzymiesięcznych okresach, a czteroosobowa grupa mogła uszyć dziennie około 20-30 strojów kąpielowych (por. s. 15-16 decyzji). Organ wprawdzie przedstawił treść ich zeznań, jednak w dalszej części swoich rozważań nie wypowiedział się co do ich wiarygodności, jak również przemilczał możliwość wyprodukowania przez spółkę M. strojów kąpielowych, które ostatecznie miał nabyć I. Y. Wiedzę o tym, jak kształtował się łańcuch dostaw, organ zdaje się czerpać jedynie z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 stycznia 2021 r. W decyzji tej, skierowanej wobec J. J., organ orzekł o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2016 r. Z jej treści miało wynikać, że "najwięksi odbiorcy krajowi na których J. J. fakturował sprzedaż, to podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie przyjmowały fikcyjne faktury w celu zalegalizowania nabyć towarów (głównie odzieży), a następnie pozorowały czynności mające uprawdopodobnić ich sprzedaż za granicę, dzięki czemu w badanym okresie uzyskiwały zwrot podatku od towarów i usług.

Co także ważne, podmioty, które zgodnie z danymi wynikającymi z wystawionych faktur, miały nabywać od J. J. towary - nigdy nie rozporządzały tymi towarami jak właściciele5 a jedynie działały »w schemacie wyłudzenia podatku VAT« dokonując ich fikcyjnego eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt, iż towar, który miał być przedmiotem rzekomego obrotu pomiędzy wskazanymi w schemacie podmiotami, nie mógł pochodzić z nabyć od J. J.. Jak ustalono, J. J. nie nabył bowiem tych towarów od podmiotów, które wystawiły mu faktury. Towar ten, zdaniem tamt. Organu nie pochodził także z produkcji własnej, ponieważ analiza sprawy wykazała, iż ilości towarów wykazanych w fakturach mających potwierdzać rzekome dostawy odpowiadają ilości towarów wykazanych w fakturach zakupu, które zostały zakwestionowanej" (s. 23-24 decyzji).

Rzecz jednak w tym, że – jak trafnie zauważyła pełnomocniczka strony – powyższa decyzja dotyczy zdarzeń, które miały miejsce w 2016 r., a nie w latach 2018-2019 r. Organ również dostrzega tę rozbieżność, przyjmuje jednak, że treść tej decyzji "pozwala poznać schemat jego działania w zakresie obrotu towarami" (s. 23). Tym samym, zdaniem organu, treść tej decyzji – rozumianej w tym przypadku jako dowód z dokumentu urzędowego – dowodzi występowania w sprawie łańcucha dostaw pomiędzy licznymi podmiotami. Organ nie przedstawił jednak przekonywującej argumentacji pozwalającej na przyjęcie, że na podstawie ustaleń dotyczących J. J. obejmujących poszczególne miesiące 2016 r. może wnosić o tym, że spółka M. w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. dokonywała pozornych dostaw na rzecz Skarżącego, a towary wykazane w fakturach dotyczących tych dostaw miały pochodzić od znikających podatników (por. s. 23-25 decyzji).

Zdaniem organu, o przydatności tego dowodu świadczyć miało pojawienie się w schemacie dostaw w 2016 r. spółki S., która również zaangażowana była w dostawy do spółki M. w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem, jak wynika z decyzji za 2016 r., spółka ta wystawiała puste faktury, a jej działanie sprowadzało się do wydłużenia łańcucha dostaw w celu "zakamuflowania braku rzeczywistego obrotu towarem" oraz utrudnienia ustalenia schematu działania – można było również wnosić, że jej rola była taka sama w latach 2018-2019.

W ocenie Sądu, treść samej decyzji za 2016 r. mogła co najwyżej zawierać wskazówki pozwalające organowi ukierunkowanie dalszego postępowania dowodowego w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Bez przedstawienia szerszego materiału dowodowego – chociażby pochodzącego z akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji za 2016 r. – wnioskowanie organu wykracza poza swobodną ocenę tego dowodu i świadczy o bezkrytycznym przyjęciu zawartych w nim twierdzeń (art. 191 O.p.). Ponadto rozważania organu w tej części, w której odnosi się on do motywów tej decyzji, świadczą o tym, że przyjął on ją jako samodzielny dowód, który potwierdza opisane w niej ustalenia stanu faktycznego. Stąd też w stosunku do tych rozważań znajdą zastosowanie sformułowane wcześniej zastrzeżenia, co do zakresu, w jakim motywy innej decyzji mogą stanowić samodzielny dowód potwierdzający opisane w niej okoliczności.

Szerszy obraz łańcucha dostaw uwidacznia się dopiero po zestawieniu danych zawartych w plikach JPK_VAT, w których wyszczególnieni zostali dostawcy spółki M. z ustaleniami dotyczącymi tych podmiotów zawartymi na s. 29-36. Podmioty te można było uznać za znikających podatników, ponieważ w poszczególnych przypadkach między innymi: nie składały sprawozdań finansowych; nie reagowały na wezwania do przedstawienia dokumentacji podatkowej; wykreślano je z rejestru czynnych podatników VAT.

Tym niemniej w treści decyzji zabrakło zestawienia faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz spółki M. z dalszymi fakturami wystawianymi przez tę spółkę dla Skarżącego, a następnie fakturami wystawianymi przez niego dla I. Y. Pozwalałoby to określić w jakiej relacji pozostawały dostawy od znikających podatników do spółki M. z późniejszymi dostawami do Skarżącego i I. Y. Biorąc pod uwagę zgłaszane przez stronę skarżącą dowody na okoliczność szycia przez spółkę M. kostiumów kąpielowych, nie można zatem było wykluczyć że towar będący przedmiotem dostawy do Skarżącego nie był tożsamy z tym, który był przedmiotem dostawy do spółki M.

3.6. W świetle powyższego Sąd krytycznie ocenił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. M., H. D. oraz B. K. na okoliczność zakresu produkcji kostiumów kąpielowych przez spółkę M. W postanowieniu z 22 listopada 2022 r., którym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odmówił przeprowadzenia wspomnianych dowodów, uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że okoliczności dotyczące między innymi produkcji strojów kąpielowych zostały w wystarczającym stopniu stwierdzone decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydanymi dla J. J., decyzją zabezpieczającą wydaną dla spółki M. oraz postanowieniem Szefa KAS o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych M., jak również protokołami przesłuchania pracowników spółki M. (s. 5-6 postanowienia, k. 47-46 akt odwoławczych).

Jak już Sąd wcześniej wyjaśnił, przywołane decyzje oraz postanowienie nie zawierają informacji dotyczących możliwości wyprodukowania przez spółkę M. kostiumów, które miały być według strony przedmiotem dostawy w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. Natomiast w protokołach z przesłuchania pracowników spółki znalazły się wprawdzie wypowiedzi szwaczek dotyczące produkcji strojów, tym niemniej dowody te w dalszej części decyzji zostały w zupełności pominięte. Organ bowiem w żadnym stopniu nie rozważał możliwości, że spółka M., pomimo nabywania towarów od znikających podatników, wyprodukowała stroje dla Skarżącego.

Ponadto, mając na względzie przyczyny ze względu na które organ odmówił stronie przeprowadzenia tych dowodów, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wówczas gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Przykładowo w wyroku z 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z: 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00; 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyroki NSA z: 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07; 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11; 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12).

Artykuł 188 O.p. sprzeciwia się zatem temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

W tym znaczeniu organ nie mógł zatem zasłonić się stwierdzeniem, że okoliczności dotyczące produkcji strojów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Przede wszystkim dlatego, że strona próbowała wykazać tezę przeciwną aniżeli przyjęta przez organ.

3.7. Tak samo krytycznie należy ocenić odmowę przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania A. B., R. S. oraz A. S. (a w przypadku dwóch ostatnich włączenia do akt sprawy również protokołów z 6 i 16 września 2022 r. z ich przesłuchania w innym postępowaniu dotyczącym Skarżącego) na okoliczność zakresu działań podejmowanych przez Skarżącego w stosunku do transakcji z I. Y. (s. 5 postanowienia). Wnioski te wpisują się w tezę strony, zgodnie z którą handlowała ona strojami kąpielowymi produkowanymi przez spółkę M., przy czym jej rola w działalności tej spółki wykraczała poza ramy pośrednictwa, ponieważ Skarżący miał również zajmować się dla niej marketingiem oraz handlem. Stąd też z tych samych przyczyn, o których jest mowa powyżej, organ nie mógł przyjąć, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami.

W przypadku zaś odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. J. oraz P. J. na okoliczność informacji powziętych przez nich co do interesów prowadzonych przez J. J., organ przyjął, że są one nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie jest rolą organu badanie osobowości J. J. (s. 5 postanowienia).

Tego rodzaju stwierdzenie na poziomie retorycznym może jawić się jako trafne, tym niemniej należy uznać je wyłącznie za zabieg argumentacyjny, który miał na celu usprawiedliwienie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego. Organ dokonał bowiem nadmiernego uproszczenie tezy dowodowej strony, która nie oczekiwała od organy, aby ten zajmował się per se stanem umysłu J. J. Pełnomocniczka strony uzasadniając szerzej konieczność przeprowadzenia tych dowodów odnosi się do szeroko pojętego charakteru działalności J. J., który miał stworzyć wokół siebie sieć nierzetelnych transakcji. Tym niemniej, nawet jeżeli działania J. J., jako osoby faktycznie kierującej spółką M., były nieuczciwe – maskował on je przed Skarżącym na tyle dobrze, że ten nie mógł się o nich dowiedzieć.

W ocenie Sądu, powyższe oznacza, że również w tym przypadku organ naruszył art. 188 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.8. Konkludując, ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni materiał dowodowy, tak aby w szerszym zakresie ustalić sposób działania spółki M. w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. W tym celu w pierwszej kolejności rozważy, które z dowodów zebranych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w toku postępowaniach zakończonych decyzjami z 31 lipca 2020 r. oraz 28 stycznia 2021 r., mają istotne znaczenie dla sprawy i – o ile nie ma ich już w aktach sprawy – włączy je do materiału dowodowego sprawy. Podobnie uczyni w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowego w ramach postępowania zakończonego postanowieniem z 4 czerwca 2020 r.

Ponadto przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków, tj. H. D. oraz B. K. oraz włączy do akt sprawy protokół z przesłuchania P. M. z 13 marca 2023 r. przeprowadzonego przez ten organ w ramach postępowania obejmujące zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2019 r.

Organ wypowie się również co do tego, czy przedmiotem zakwestionowanych dostaw mogły być kostiumy kąpielowe wyprodukowane przez spółkę M., a nie towar nabyty przez nią od podmiotów, które według organu miały stanowić ogniwa oszukańczego łańcucha dostaw. Weźmie przy tym pod uwagę nie tylko zeznania powyższych świadków, ale również zeznania E. A., B. K., A. O. oraz L. P. W zależności od oceny tych zeznań organ rozważy konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów.

Obowiązkiem organu będzie również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. B. W przypadku zaś wniosków dowodowych o przesłuchanie R. S. oraz A. S, rozważy, czy wystarczającym mogłoby być włączenia do akt sprawy protokołów z 6 i 16 września 2022 r. z ich przesłuchania w innym postępowaniu dotyczącym Skarżącego, które miały miejsce odpowiednio 6 i 16 września 2022 r.

Ponadto uwzględni wniosek dowodowy strony o przesłuchanie M. J. oraz P. J. na okoliczności przez nią wskazane.

Następnie rozstrzygnie, czy w świetle tych dowodów koniecznym jest dalsze ich gromadzenie.

1. 3.9. Z uwagi na powyższe uchybienia należy dojść do wniosku, że twierdzenia organu dotyczące tego, czy Skarżący wiedział, czy też nie wiedział o tym, że bierze udział w łańcuchu dostaw mającym na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej były przedwczesne. Podobnie należy ocenić stanowisko organu dotyczące pozorności dostaw pomiędzy spółką M. a Skarżącym, a następnie Skarżącym a I. Y.

1. 3.10. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 200 tej ustawy.