Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że P. P., działający jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "P." w poszczególnych miesiącach 2000r. i 2001r. wystawiał faktury dla "D. GmbH" na sprzedaż oprogramowania komputerowego, wywożąc w tych samych miesiącach, w których wystawił faktury - fakturowane oprogramowanie w postaci zapisanej dyskietki, posiadając przy tym potwierdzenie wywozu w postaci dokumentów SAD. Osiągnięty obrót z tytułu fakturowanej sprzedaży, wywożonych za granicę, programów komputerowych P. P. deklarował jako sprzedaż (eksport) towarów opodatkowaną stawką 0%. Jednocześnie w dokumentach wywozowych SAD w polu 22 wpisywano wartość nośnika (CD ROM) wraz z wartością myśli technicznej (oprogramowanie komputerowe).
Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. badając prawidłowość deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2000 i 2001 jak również przeprowadzając za ten sam okres kontrolę obrotu towarowego z zagranicą nie stwierdzili nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego, jak również nie stwierdzili nieprawidłowości prawa celnego w związku z brakiem "stosownej wykładni co do sposobu wypełniania w/w pola w procedurze wywozu".
Natomiast co do podatku należnego, to pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalili, że fakturowane oprogramowanie w rzeczywistości nie stanowiło sprzedaży towaru, jak to deklarował P. P. Z zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że sprzedawane oprogramowanie użytkowe (software) dostarczane było niemieckiemu kontrahentowi na podstawie dwóch umów, a to: umowy z dnia [...] grudnia 1999r. oraz umowy z dnia [...] grudnia 2000r. Ustalono, że zawarte umowy i wystawione później faktury dotyczyły dostawy programów komputerowych - szczegółowo określonych w załączniku do umów. Zgodnie z zawartymi umowami z kontrahentem niemieckim ściśle określono warunki, na jakich oprogramowanie ma zostać wykonane, przy czym Dostawca oprogramowania tj. P. P. zobowiązany był w celu rozwoju i tworzenia programowania zatrudnić co najmniej 4 odpowiednio wykwalifikowane osoby. W aktach sprawy został zebrany materiał dowodowy, a to umowa z kontrahentem niemieckim, umowy o działo zawierane z osobami fizycznymi wykonującymi prace o nazewnictwie zbieżnym z nazewnictwem modułów informatycznych programu, który dostarczyć miał P. P., protokoły przesłuchania strony i świadków, faktury i dokumenty SAD.
W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dnia [...] grudnia 2003r. siedemnaście decyzji o numerach od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2000r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001r.
W uzasadnieniu wydanych decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że P. P. wykonał usługę tj. stworzył na zamówienie kontrahenta zagranicznego program komputerowy, a wykonana usługa na terenie Rzeczpospolitej Polskiej powinna zostać opodatkowana stawką 22% podatku od towarów i usług.
W wniesionych odwołaniach Skarżący zarzucił przede wszystkim "błędne zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania jako usługi zamiast towaru", argumentując dodatkowo w pismach uzupełniających wniesione odwołania, że w latach 1995, 1996, 1999 i 2001 był kontrolowany przez pracowników Urzędu Skarbowego i nie stwierdzono nieprawidłowości, nie jest więc dla niego zrozumiałym kwestionowanie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji gdy przepisy nie uległy zmianie.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. siedemnastoma decyzjami z dnia 29 kwietnia 2004r. od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje argumentując, że zaliczenie danego programu do kategorii towarów bądź usług uzależnione jest od faktu czy sprzedaży podlega produkt gotowy, czy też sprzedaż tę poprzedza indywidualne zlecenie, w wyniku którego "pisany" jest przez firmę informatyczną konkretny program komputerowy.
W wniesionych skargach, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik Skarżącego szeroko opisał wyrażane poglądy (orzeczenia sądowe i interpretacje Ministra Finansów) dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług programów komputerowych, przy czym zaakcentował fakt, iż część z tych poglądów wskazywała, że obrót dobrami niematerialnymi w ogóle nie podlegała do dnia 26 marca 2003r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W szczególności pełnomocnik skarżącego powołał się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003r. sygn. FSA 2/03.
Dodatkowo, pełnomocnik Skarżącego zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy skarbowe i podatkowe wskazując, iż treść umowy zawartej z kontrahentem niemieckim jak i treść umów o dzieło zawieranych z polskimi podwykonawcami - nie świadczą o tym, że dostarczane do Niemiec oprogramowanie zostało wykonane w Polsce na zlecenie i według wskazówek zamawiającej "D. GmbH-.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, powtarzając dotychczasowe uzasadnienie faktyczne i prawne,
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skargi są zasadne, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazano w wniesionych skargach. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z urzędu wziął pod uwagę wady prawne wydanych decyzji. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozstrzyganej sprawie zagadnieniem spornym było czy Skarżący na podstawie umowy zawartej z kontrahentem niemieckim świadczył usługi na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% podatku od towarów i usług - jak ustaliły to organ skarbowy i podatkowy, czy też dokonywał sprzedaży eksportowej towaru w postaci oprogramowania komputerowego opodatkowanego stawką 0% (a nawet, jak sugerował Skarżącego skargach pełnomocnik Skarżącego - dokonywał obrotu prawami nie podlegającego w ogóle ustawie o podatku od towarów i usług).
Rozważając powyższą kwestię należy powtórzyć za cytowaną w skardze uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003r. sygn. FSA 2/03 (publ. ONSA 2004/2/43), że "do 26 marca 2002 r. możliwość wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu oprogramowaniem komputerowym w formie zmaterializowanej miała miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, w których bezspornie, w sposób jednoznacznie udokumentowany, przedmiotem czynności było faktycznie autorskoprawne uprawnienie do korzystania z oprogramowania udzielone na przykład w formie licencji przez uprawniony podmiot. Wykazanie takich okoliczności, które wyłączały go z przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, ciążyło na podatniku realizującym ten obrót".
Ponadto "decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy".
W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo ustalił, że Skarżący wykonywał oprogramowanie komputerowe na zamówienie kontrahenta zagranicznego według jego wskazań, przy czym przenosił nieodpłatnie na tegoż kontrahenta uprawnienia prawnoautorskie. Samo oprogramowanie było natomiast przekazywane kontrahentowi w formie zmaterializowanej - na zapisanym dysku CD. Wbrew temu co podniósł w skardze pełnomocnik Skarżącego zapisy umów zawartych z "D. GmbH" jak i porównanie treści tych umów z treścią umów o dzieło zawieranych z polskimi wykonawcami potwierdza fakt wykonania na terenie Polski nowego programu komputerowego zgodnie z zamówieniem kontrahenta niemieckiego, przy czym wydaje się, że za taki nowy program komputerowy można również uznać nową (zaktualizowaną) wersję poprzedniego programu.
Należy jednak zauważyć, że w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) przyjęto konstrukcję określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 1 i 2 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002r.) ilekroć w przepisach cyt. ustawy jest mowa o towarach - "rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej". Natomiast pod pojęciem usług, "rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe".
Na tle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwestia, iż jedynie organy statystyczne mogą rozstrzygać spory co do prawidłowej klasyfikacji. Rozstrzygnięcia organów statystycznych przyjmują postać opinii, a opinia ta stanowi ważki dowód w sprawie - o ile spór pomiędzy organem podatkowym (organem skarbowym), a podatnikiem dotyczy zaklasyfikowania wykonywanej usługi, sprzedawanego towaru do konkretnego grupowania SWW (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006r. sygn. I FSK 882/05, niepubl.).
W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej ustalając stan faktyczny samodzielnie określił charakter działalności Skarżącego jako wykonywanie usług, podczas gdy Skarżący traktował sprzedawane przez siebie oprogramowanie jako eksport (sprzedaż) towarów.
Zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sytuacji gdy w sprawie występuje spór pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do określenia czy przedmiotem sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest towar czy usługa - niezbędnym elementem postępowania dowodowego jest zasięgnięcie opinii właściwego organu statystycznego. Uzyskana w sprawie opinia organu statystycznego co do klasyfikacji statystycznej nie jest wiążąca dla organu, nie mniej jednak nie oznacza to, że organy mogą samodzielnie dokonać takiej klasyfikacji. Odstąpienie a priori od uzyskania stanowiska organów statystycznych w przypadku sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem co do sposobu klasyfikowania dokonywanej sprzedaży - stanowi naruszenie zasad postępowania określonych w art. 122 oraz art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w stopniu wpływającym istotnie na wynik postępowania.
W konsekwencji w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien wystąpić z zapytaniem do właściwego organu statystyki celem uzyskania opinii co do prawidłowej klasyfikacji wykonywanych przez Skarżącego czynności, a następnie w oparciu o tak uzupełniony materiał dowodowy należy powtórnie rozważyć wszystkie argumenty Skarżącego co do prawidłowości dotychczasowego rozliczania podatku od towarów i usług.
Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §6 i §14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).