Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 918/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lipca 2023 r. nr 1201-IEW-1[1].4255.1.2023.11, po rozpatrzeniu odwołania N. sp. z o.o. w K. (dalej: "Spółka"), utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 6 lutego 2023 r. nr 358000-CKK4-2.500.67.2021.128, wydaną w przedmiocie określenia Spółce przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za poszczególne miesiące od lipca 2020 r. do października 2021 r. oraz orzeczenia o ich zabezpieczeniu na majątku Spółki w następujących wysokościach:

1. • za lipiec 2020 r. w łącznej kwocie 1 228 877,00 zł,
2. • za sierpień 2020 r. w łącznej kwocie 1 194 567,00 zł,
3. • za wrzesień 2020 r. w łącznej kwocie 2 446 356,00 zł,
4. • za październik 2020 r. w łącznej kwocie 2 356 067,00 zł,
5. • za grudzień 2020 r. w łącznej kwocie 1 891 388,00 zł,
6. • za styczeń 2021 r. w łącznej kwocie 1 640 321,00 zł,
7. • za marzec 2021 r. w łącznej kwocie 1134 005,00 zł,
8. • za maj 2021 r. w łącznej kwocie 1 116 946,00 zł,
9. • za czerwiec 2021 r. w łącznej kwocie 1 870 042,00 zł,
10. • za sierpień 2021 r. w łącznej kwocie 1 090 219,00zł,
11. • za październik 2021 r. w łącznej kwocie 1 148 449,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor wskazał, że powodem dokonania zabezpieczenia były stwierdzone przez Naczelnika w toku kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, nieprawidłowości w obrocie produktem biobójczym o nazwie E., które będą skutkować wydaniem decyzji podatkowych względem Spółki. Produkt ten - nabywany od firmy A. Sp. z o.o. SKA – był w rzeczywistości alkoholem etylowym, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Spółka A. utraciła bowiem prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nabyty alkohol etylowy sprzedawała bez żadnego przetworzenia. Wobec braku rozliczenia przez spółkę A. należności w podatku akcyzowym, kolejne transakcje, których przedmiotem był ten alkohol wiązały się z obowiązkiem zapłaty akcyzy. Dlatego też po stronie skarżącej spółki powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia alkoholu etylowego.

Wobec powyższego Naczelnik określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymienione powyżej miesiące w łącznej wysokości 12.884.838 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.232.399 zł. Wysokość powyższych kwot została uprawdopodobniona na podstawie posiadanych danych, zebranych w toku kontroli celno–skarbowej, a odsetki zostały obliczone na dzień wydania decyzji i zostały obliczone od kwoty zaniżenia podatkowego.

Organy obu instancji zgodnie uznały, że w sprawie zostały zrealizowane przesłanki zabezpieczenia powyższego zobowiązania na majątku Spółki, wynikające z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Obawa ta wynika zdaniem Dyrektora po pierwsze z faktu, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego do pokrycia zobowiązań podatkowych, a po drugie z trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W ramach analizy stanu finansowego Spółki ustalono, że nie figuruje ona w rejestrach jako właściciel czy współwłaściciel nieruchomości, jak również środków transportu, a jej kapitał zakładowy wynosi 20 000,00 zł. Ze sprawozdania finansowego Spółki z 2021 r. wynika, że zysk netto za 2020 r. wyniósł 108 271,98 zł, natomiast za 2021 r. 93 021,41 zł. Jak wynika z danych bilansu według stanu na dzień kończący rok obrotowy 2020 i 2021, Spółka nie posiadała środków trwałych. Spółka posiadała na rachunkach bankowych (według stanu na 31 grudnia 2022 r.) środki pieniężne w łącznej kwocie 13.538,06 zł oraz 158,21 euro. Naczelnik wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, jednakże jak wynika z akt sprawy, Spółka nie złożyła informacji w tym zakresie. Stąd zarzuty Spółki dotyczące błędnego ustalenia jej stanu majątkowego na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego są bezpodstawne.

Przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych została natomiast zdaniem Dyrektora zrealizowana z uwagi na charakter zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które powstaje z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest co do zasady obowiązany, bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać akcyzę za miesięczne okresy rozliczeniowe. Z przyjętego w ustawie terminu płatności wynika, że w tej dacie ciążące na Spółce zobowiązanie było już ukształtowane i wymagalne, a niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową, od której dodatkowo naliczane są odsetki.

W finalnej części uzasadnienia Dyrektor odpowiedział na zarzuty odwołania, wskazując w szczególności na ograniczony zakres postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, który jest węższy niż zakres postępowania wymiarowego. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowym postępowaniu nie ma możliwości oparcia się na całym materiale dowodowym, a także nie bada się poprawności ustaleń organu podatkowego. Zarzuty dotyczące istnienia zabezpieczonego zobowiązania zostaną rozpatrzone w toku postępowania wymiarowego.

W skardze od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w sposób niepełny, przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego;
2. 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 4 O.p. poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;
3. 3. art. 120 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 i art. 4 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu;
4. 4. art. 33 § 1 i § 2 O.p. podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane oraz że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę oraz błędne zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, choć nie cała zawarta w nim argumentacja zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art.

1. 33. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 33 § 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3. 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei na podstawie art. 33 § 3 ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33 § 4 ww. ustawy stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
4. 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Wyjaśnić należy, że art. 33 O.p., jest przepisem pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności które mogą tę obawę uzasadniać takich jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 O.p., Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, - Lex 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika.

Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2449/15 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10).

Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Celem takiego postępowania jest właśnie ustalenie istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Wskazać należy również, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15).

Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 296/15).

W ocenie Sądu, prawidłowo organy obu instancji orzekły o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, choć jak już wcześniej zaznaczono, nie cała argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

Obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego uzasadnia w ocenie Sądu jej stan majątkowy i finansowy, w szczególności, gdy zostanie on zestawiony z wysokością zobowiązania podatkowego, która w przybliżeniu została określona na kwotę 12.884.838 zł, do której doliczyć należy jeszcze odsetki w wysokości 4.232.399 zł.

Naczelnik prawidłowo ustalił, że Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego, żadnych środków trwałych, ani pojazdów. Jej kapitał zakładowy wynosi 20.000 zł, a środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oscylowały wokół kwoty 15.000 zł. Sprawozdania finansowe wykazały natomiast zysk netto w wysokości 108.271,98 zł (w 2021 r.) oraz 93.021,41 zł (w 2020 r.). Spółka posiadała na rachunkach bankowych (według stanu na 31 grudnia 2022 r.) środki pieniężne w łącznej kwocie 13.538,06 zł oraz 158,21 euro.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych obawa, że Spółka nie będzie w stanie uregulować wynoszącej kilkanaście milionów zaległości podatkowej, jest jak najbardziej uzasadniona.

Autor skargi podniósł wprawdzie w tym zakresie zarzuty, twierdząc, że organy nieprawidłowo ustaliły stan majątkowy Spółki, selektywnie potraktowały zebrany materiał dowodowy, a istniejące wątpliwości zinterpretowały na niekorzyść Spółki. Powyższe zarzuty nie zasługują jednak na uwzględnienie.

Po pierwsze, opisanych w decyzji ustaleń organy podatkowe dokonały w oparciu o obiektywne dowody w postaci dokumentów zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Krajowego Rejestru Sądowego, wyciągów z rachunków bankowych, a także dokumentów, których autorem była sama Spółka, w postaci sprawozdań finansowych, czy bilansów. Prawdziwości tych dokumentów Spółka nie podważyła. Oczywiście istnieje możliwość, że Spółka dysponuje innym majątkiem, pozwalającym na spłatę zobowiązania podatkowego, nie skorzystała jednak z możliwości, aby przedstawić na to dowody. Nie odpowiedziała bowiem na wezwanie z 2 lutego 2023 r. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych. Żadnych konkretów w tym zakresie nie przywołała również w treści odwołania, ani nawet skargi.

Nie można natomiast na organ podatkowy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania w trakcie postępowania zabezpieczającego majątku, który pozwalałby w przyszłości na uregulowanie zobowiązań podatkowych w przewidywanej przez organ wysokości, w szczególności wtedy, gdy nic na istnienie tak dużych aktywów nie wskazuje, a Spółka pozostawała całkowicie bierna i nie odpowiadała na wezwanie organu, nie mówiąc o podejmowaniu własnej inicjatywy dowodowej. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 481/23). W tej sytuacji, zarzuty Spółki względem zupełności zebranego materiału dowodowego są wyłącznie gołosłowną polemiką, która nie może podważyć dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1989/21).

Po drugie, Sąd nie dopatrzył się, aby organy potraktowały zebrany materiał dowodowy selektywnie, czy też aby nie rozpatrzyły wszystkich dowodów. Również w tym zakresie zarzuty skargi są pozbawione jakichkolwiek konkretów. Spółka nie wskazała bowiem, jakie dowody zostały przez organy pominięte, czy też zostały źle zinterpretowane.

Po trzecie, nie mógł zostać uwzględniony zarzut rozpatrzenia niejasności, czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Spółki. Jak wskazano powyżej, ustaleń dotyczących stanu majątkowego Spółki organy dokonały w oparciu o dowody z dokumentów, które są jednoznaczne i sprowadzają się do prostych faktów oraz liczb. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych niejasności, czy wątpliwości, które wymagałyby jakiejkolwiek interpretacji. Fakt, że wynik ustaleń jest dla Spółki niekorzystny nie oznacza, że organy naruszyły zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Podsumowując, w opinii Sądu organy podatkowe ustaliły stan majątkowy Spółki prawidłowo, w oparciu o należycie zebrany materiał dowodowy, dotyczący zarówno jej majątku ruchomego, jak i nieruchomego, wbrew zarzutom skargi – nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., ani innych przepisów proceduralnych wymienionych w skardze.

Powyższe ustalenia uprawdopodabniają natomiast obawę, że Spółka, która nie posiada w zasadzie żadnego majątku nie będzie w stanie wykonać zobowiązania podatkowego, oszacowanego na kilkanaście milionów, a obawa ta jest w świetle art. 33 § 1 O.p. wystarczającą przesłanką ustanowienia zabezpieczenia.

Nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi, w których Spółka podważała istnienie jej obowiązku podatkowego i przedstawiała swoją interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Jak słusznie wskazał Dyrektor, decyzja o zabezpieczeniu może być wydawana w toku kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a zatem na takim etapie, gdy zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego ostateczna wysokość nie są jeszcze ostatecznie przesądzone. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 588/23). Ponadto, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 28/23).

W opinii Sądu, organy podatkowe sprostały powyższym wymaganiom. Uprawdopodobniły bowiem w sposób wystarczający zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, wskazując jego źródło faktyczne oraz podstawę prawną, jak i jego wysokość, która wynika z precyzyjnie wymienionych ilości zakupionego przez Spółkę alkoholu etylowego w poszczególnych miesiącach (tabele na str. 17 i 18 zaskarżonej decyzji). Szczegółowe zarzuty dotyczące istnienia czy wysokości swojego zobowiązania podatkowego, Spółka będzie miała natomiast możliwość przedstawić w ramach postępowania wymiarowego.

Nie można natomiast zgodzić się z drugą powoływaną przez organy podatkowe przesłanką zabezpieczenia, czyli "nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym". Przesłankę tę organy wywiodły z charakteru zobowiązania, w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa, a decyzje w tym przedmiocie mają charakter deklaratoryjny. Skoro zatem podatnik nie uiszczał podatku, który okazał się w toku postępowania wymiarowego należny, to tym samym podatnikowi można zdaniem organów podatkowych zarzucić brak uiszczania wymagalnych zobowiązań, co prowadzi automatycznie do spełnienia przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

Faktycznie, sposób powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – z mocy prawa - skutkuje tym, że elementy zobowiązania podatkowego określone są w przepisach, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie, w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane przez podatnika, czy określone decyzją organu podatkowego. W konsekwencji decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a więc decyzją, która nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa. Wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają charakter wtórny. Podatnik zobowiązany jest wykonać zobowiązanie podatkowe (zapłacić podatek) w wysokości wynikającej z przepisów prawa.

W założeniu ustawodawcy deklaracja składana przez podatnika ma zatem odzwierciedlać istniejące zobowiązanie podatkowe, natomiast decyzja wydawana jest w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość złożonej deklaracji, a w rezultacie w decyzji wskazuje prawidłową wysokość powstałego już zobowiązania.

Dyrektor pominął jednak, że w art. 33 § 1 O.p. jest mowa o trwałym nieuiszczaniu "wymagalnych" zobowiązań, co ma kluczowe znacznie dla rozumienia tej przesłanki. Dopóki bowiem deklaracja podatkowa nie zostanie "zastąpiona" ostateczną decyzją podatkową, która w innym wymiarze określi wysokość zadeklarowanego podatku, podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku wynikającego z deklaracji. Wynika to bezpośrednio z art. 21 § 2 O.p., w którym wyraźnie wskazano, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Do momentu zatem wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., "wymagalnym" zobowiązaniem podatkowym jest to, które zostało podane przez podatnika w deklaracji podatkowej. Skoro w przedmiotowej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej aniżeli wskazanej w złożonej przez Spółce deklaracji nie została wydana (nie mówiąc już o tym, że uzyskała ona walor "ostateczności") i "nie wyeliminowała" z porządku prawnego złożonej wcześniej deklaracji podatkowej, nie można mówić o tym, że Spółka trwale nie wykonuje zobowiązań – które przecież jeszcze nie zostały ostatecznie określone.

Same ustalenia poczynione w ramach kontroli celno-skarbowej ani wysokość nieuiszczonych zobowiązań, która na tą chwilę jest określana wyłącznie w przybliżeniu (art. 33 § 4 O.p.), nie powoduje, że podatek jest wymagalny w tej – uprawdopodobnionej wyłącznie – wysokości i nie usprawiedliwia postawienia Spółce zarzutu trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.

Przywoływany w tym miejscu przez Dyrektora wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/13 nie potwierdza zasadności jego rozumowania. Wręcz przeciwnie, Sąd stwierdził tam: "Wprawdzie zobowiązania skarżącego, w stosunku do których toczy się postępowanie powstają z mocy prawa, niemniej jednak na obecnym etapie nie można twierdzić, że należność podatkowa wynikająca z tych zobowiązań nie została uregulowana. Nie wynika to w szczególności z deklaracji składanych przez skarżącego. Określona zaś w zaskarżonych decyzjach przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę również nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący zalega z ich zapłatą. Określenie to ma bowiem ścisły związek z dokonaniem zabezpieczenia i nie można mu przypisywać innego znaczenia, w szczególności pozwalającego na kategoryczne stwierdzenie, że określone zobowiązanie powstało z mocy prawa i upłynął termin jego płatności".

Istnienie niepotwierdzonych, a powstałych w toku postępowania wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatkowych, nie może stanowić samoistnej podstawy dokonania zabezpieczenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 7/11).

Wobec tego, że zarzucane przez organ trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych nie było wyłączną przesłanką orzeczonego zabezpieczenia, powyższe uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, wciąż aktualna i realna pozostaje bowiem obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego z uwagi na jej stan finansowy.

Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).