Wyrok WSA w Krakowie z 11 lutego 2021 r., I SA/Kr 920/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

Rozpoznanie

w dniu 11 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym

Sprawa

sprawy ze skargi I. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione skargę oddala.

Skład

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.)

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 28 maja 2020 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. T. działając jako organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 3, 7 oraz art. 17 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., póz. 1438 z późn. zm.) – dalej w skrócie u.p.e.a., po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych przez zobowiązaną I. K. postanowił uznać je za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wydanego postanowienia wskazano m.in., iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. T. jako organ egzekucyjny w celu realizacji obowiązku objętego tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. nr [...] na zaległości I. K. z tytułu kary pieniężnej od gier hazardowych w wysokości 24.000,00 zł, dokonał zawiadomieniami z dnia [...].12.2019 r. zajęcia rachunku bankowego w [...] zajęcia świadczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz zajęcia wierzytelności u kontrahenta. Odpis tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniami został doręczony zobowiązanej w dniu [...]12.2019 r. W dniu [...].01.2020 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo I. K. z dnia 31.12.2019 r. zawierające zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Z treści pisma wynikało, że zarzuty Pani I. K. dotyczyły:

• naruszenia art 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie egzekwowania odsetek za zwłokę mimo braku podstaw prawnych do ich naliczania;

-naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez określenie obowiązku w postaci odsetek za zwłokę, wobec braku obowiązku wynikającego z wydanej decyzji i podstaw ustawowych;

• naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego upomnienia, iż obowiązek zapłaty kary pieniężnej stał się ostateczny (prawomocny), co naraziło zobowiązaną na dodatkowe koszty egzekucyjne i z nimi związane opłaty.

Wierzyciel postanowieniem znak: [...] z dnia [...].02.2020 r. zajął stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów i uznał zarzuty zobowiązanej z art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 7 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym, po ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy postanowieniem znak: [...] z dnia [...].04.2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji (wierzyciela dopisek Sądu), które stało się wiążące dla organu egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczącego nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, organ egzekucyjny stwierdził, że jest on nieuzasadniony. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. T. przypomniał, iż termin płatności kary pieniężnej wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, a jego bezskuteczny upływ powoduje powstanie zaległości, co w myśl art. 53 O.p. skutkuje zasadnością dochodzenia odsetek za zwłokę.

Uznając zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez określenie obowiązku w postaci odsetek za zwlokę, wobec braku obowiązku wynikającego z wydanej decyzji i podstaw prawnych za nieuzasadniony organ egzekucyjny przypomniał, iż podstawę prowadzonej egzekucji administracyjnej stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. nr [...] z dnia [...].09.2015 r. Decyzja ta jest decyzją o charakterze konstytutywnym, a więc decyzją, w której obowiązek zapłaty wymierzonej kary pieniężnej powstał w drodze wydania i doręczenia aktu(decyzji). Podatnik, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o grach hazardowych zobowiązany jest do uiszczenia kary pieniężnej w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Powyższe oznacza, że obowiązek w postaci odsetek za zwłokę powstał dopiero w momencie nieuregulowania należności ciążącej na stronie w ww. terminie. Zatem okoliczność, na którą wskazuje skarżąca, nie może stanowić podstawy do zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty odsetek nie wynika z orzeczenia jak i bezpośrednio z przepisu prawa, jest on jedynie konsekwencją niezapłacenia kary pieniężnej w terminie.

W odniesieniu do kolejnego zarzutu podniesionego przez zobowiązaną, a opartego o art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny zauważył, iż skarżąca podnosi, że nie otrzymała upomnienia, jak również tytułu wykonawczego, co w konsekwencji naraziło ją na dodatkowe koszty egzekucyjne i z nim związane opłaty.

W tym zakresie organ egzekucyjny wskazał, że z części E.9 tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].12.2019 r., jak również w wyniku badania akt sprawy przez wierzyciela Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. jak i przez organ odwoławczy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. wynika, że ówczesny wierzyciel, Dyrektor Izby Celnej w S., na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., w dniu [...].12.2015 r. wystosował do zobowiązanej, na adres: [...], upomnienie nr [...], przypominające o konieczności uiszczenia kary pieniężnej w wysokości 24 000,00 zł, wymierzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. nr [...] z dnia [...].09.2015r. Upomnienie zostało doręczone zobowiązanej do rąk własnych w dniu [...].01.2016 r. W tych okolicznościach zarzut zobowiązanej oparty o przepis art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny uznał za nieuzasadniony.

Odnosząc się do kwestii niedoręczenia zobowiązanej przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].12.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. T. wyjaśnił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został odebrany w dniu [...].12.2019 r., przez pełnoletniego domownika, który zobowiązał się do oddania korespondencji adresatowi pisma. Okoliczność tę potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru tej przesyłki nr [...]

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem zobowiązana wniosła na niego zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

W wywiedzionym zażaleniu zobowiązana podniosła, iż przede wszystkim nie zgadza się z rozstrzygnięciem w sprawie naliczania i egzekucji odsetek za zwłokę mimo braku podstaw prawnych do ich naliczania. Autorka zażalenia podkreśliła m.in., iż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. W zażaleniu zaznaczono, iż wobec jasnego brzmienia art.53 § 1 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są wyłącznie od zaległości podatkowych. Skarżąca podniosła, iż skoro kara administracyjna nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art.51 O.p. to jest oczywistym, że nie można naliczać odsetek w przypadku braku zapłaty w terminie. I. K. wskazała także, że znowelizowane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie naliczania odsetek od kary pieniężnej nie znajdują podstaw do zastosowania w jej sprawie. Decyzja o nałożeniu kary pieniężnej została nałożona na nią przed wejściem w życie wskazanych przepisów. Zdaniem skarżącej przedmiotowa nowela jednoznacznie wskazuje, ze do czasu wejścia w życie znowelizowanych przepisów brak było normatywnych podstaw do naliczania odsetek za opóźnienie czy zwłokę. W ocenie skarżącej wobec braku obowiązku zapłaty wskazanych odsetek prowadzone postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone a czynność zajęcia rachunku bankowego uchylona w tej części, gdyż pozostawienie jej w mocy prowadziłoby do wykonania nieistniejącego obowiązku.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał m.in., iż zobowiązana kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji wskazała w pierwszej kolejności na nieistnienie obowiązku w zakresie objętych postępowaniem egzekucyjnym odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie kary pieniężnej od gier hazardowych. Kolejne z zarzutów podniesione przez zobowiązaną to zarzut wymieniony w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia będącego podstawą egzekucji oraz zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Organ zażaleniowy przypomniał, iż wierzyciel uznał wszystkie zarzuty podniesione przez zobowiązaną za nieuzasadnione. Uzasadniając swoje stanowisko wierzyciel wskazał, iż:

art. 90 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U z 2019 r. póz. 900 - t.j. ze zm.) stanowi, iż naczelnik właściwego urzędu celnego wymierza w drodze decyzji karę pieniężną. Ww. karę należy uiścić w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się wymagalna. Natomiast art. 91 wskazanej powyżej ustawy stanowi, iż w przypadku kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.- Dz.U. z 2020 r. póz. 1325 ze zm., dalej: Op), czyli także przepisy zawarte w Dziale III, Rozdziale 6 Op dotyczące naliczania odsetek za zwłokę;

* zarzut podniesiony na podstawie przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia będącego podstawą egzekucji jest niezasadny. Podstawę do wszczęcia i prowadzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego stanowi tytuł wykonawczy obejmujący obowiązek uiszczenia przez zobowiązaną kary pieniężnej. Tytuł wykonawczy spełnia wymogi wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. W szczególności w części E pkt 4 i 5 przedmiotowego tytułu wykonawczego wskazana została podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia [...].09.2015 r. znak: [...] (doręczona stronie w dniu [...].12.2015 r.) oraz w części E.l pkt 3 i 9 wskazano odpowiednio kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego oraz wskazano datę od której nalicza się dalsze odsetki za zwłokę;

* - w niniejszej sprawie w dniu [...].01.2016 r. na adres [...] doręczono zobowiązanej (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) upomnienie z dnia [...].12.2015 znak: [...]

Wobec powyższego organ II instancji, będąc związanym stanowiskiem wierzyciela oraz biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. T. prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone na toczące się postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. Wnosząc zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego zobowiązana nie wskazała żadnych nowych okoliczności uzasadniających uznanie rozstrzygnięcia organu I instancji za niezgodne z prawem. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracyjnej w K. stwierdził, iż postępowanie w sprawie zarzutów przeprowadzone zostało przez organ egzekucyjny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz z zachowaniem zasad procedury administracyjnej.

Skargę na opisane powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. zobowiązana.

W wywiedzionej skardze I. K. zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów:

1. naruszenie art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie egzekwowania odsetek za zwłokę mimo braku podstaw prawnych do ich naliczania;
2. naruszenie art. 33 §1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez określenie obowiązku w postaci odsetek za zwłokę, wobec braku obowiązku wynikającego z wydanej decyzji i podstaw ustawowych;
3. naruszenie art. 53 ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt.8 ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie, gdy tymczasem ustawa o grach hazardowych stanowiąc o stosowaniu odpowiednim przepisów ordynacji podatkowej ma na uwadze wyłącznie normy proceduralne, zatem brak jest możliwości stosowania przepisów o zaległościach podatkowych do kar pieniężnych.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia organu l instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała m.in., iż art. 53 ordynacji podatkowej i następne stanowią podstawę do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Kara pieniężna nałożona na nią w trybie art. 89 i nast. ustawy o grach hazardowych nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie stanowi też niepodatkowej należności budżetowej o której mowa w art.3 pkt.8 ordynacji podatkowej. Enigmatyczne wyjaśnienia organów podatkowych, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej w świetle dotychczasowego stanowiska sądów administracyjnych nie pozwalają na przyjęcie, iż jest to wystarczająca przesłanka per analogia do naliczania odsetek za zwłokę. W dalszej kolejności skarżąca odwołała się do stanowiska NSA zawartego w wyroku z [...].11.2017r. sygn. II GSK 2433/17. Skarżąca zauważyła, m.in., iż kara pieniężna określona w ustawie o grach hazardowych ma niewątpliwie charakter sanacyjny zbliżony do sankcji z prawa karnego. Jej wysokość w żadnym zakresie nie jest uzależniona od wysokości ewentualnego uszczuplenia zobowiązań podatkowych. Jak wskazał w wyroku z 28.04.2006r. WSA w Warszawie (sygn. VI SA/Wa 298/06) przepisów ordynacji podatkowej nie stosuje się wobec grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalanie lub określenie oparte jest na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego. Kara pieniężna w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest bowiem "niepodatkową należnością budżetu państwa", gdyż do tej kategorii zalicza się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Nałożona kara pieniężna jest następstwem określonego zachowania określonego podmiotu, stwierdzenia przez organ deliktu administracyjnego. Kara pieniężna nie wynika z publicznoprawnych stosunków nakazującym określonym podmiotom świadczenie pieniężne na rzecz budżetu państwa. Gdyby było inaczej, racjonalny ustawodawca nie nowelizowałby przepisów ustawy o postępowaniu administracyjnym i wprowadzał konieczność zapłaty odsetek od niezapłaconej w terminie kary administracyjnej. Nowela z 2017r. nie ma jednak zastosowania w jej sprawie, na co zwracała uwagę organom postępowania, co jednakże zostało całkowicie pominięte.

W ocenie skarżącej mając na uwadze fakt, że brak jest podstawy prawnej do naliczania odsetek od niezapłaconej kary pieniężnej nałożonej na nią w trybie art. 89 ustawy o grach hazardowych, doszło w niniejszej sprawie do rażącego naruszenia przepisów art. 33 §1 pkt 1 i pkt.3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W piśmie z dnia [...] listopada 2020r, stanowiącym uzupełnieni skargi skarżąca na poparcie swojej argumentacji odwołała się do wyroków m.in. WSA we Wrocławiu z 7.11.2017r. sygn. akt III SA/Wr 470/17, WSA w Gliwicach z 14.02.2018r. I SA/Gl 1326/17 oraz NSA z 26.02.2020r. sygn. akt II GSK 364/19.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone jak i poprzedzające go postanowienie organu egzekucyjnego nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż w trakcie postępowania egzekucyjnego skarżąca złożyła trzy zarzuty egzekucyjne oparte o art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 7 u.p.e.a.

Zgodnie z treścią art. 33 u.p.e.a. zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach od 1 do 10). Instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ramach tej instytucji ustawodawca przewidział wypowiedź wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, nadając jej sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia. I tak, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 §1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Tym samym więc organ egzekucyjny nie ma uprawnień do jego podważenia (art. 34 § 1 u.p.e.a).

W odniesieniu do przyczyn związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, podkreślenia wymaga, że regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. W orzecznictwie wskazuje się, że wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przepis ten określa, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Należy także podkreślić, iż rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ zażaleniowy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, LEX nr 512828 i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05, LEX nr 289067).

WSA w K. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził, iż podniesione przez skarżącą zarzuty nie znajdowały usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, podobnie jak stanowisko organu egzekucyjnego oraz wierzyciela tj. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., które w wyniku kontroli instancyjnej zasadnie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z dnia z [...] kwietnia 2020r. znak [...]

W sprawie bezspornym jest, iż egzekucja w przedmiotowej sprawie prowadzona jest w związku z nieuregulowaniem przez zobowiązaną należności z tytułu kary pieniężnej od gier hazardowych, wymierzonej jej decyzją ostateczną.

Podobnie nie jest kwestionowany w sprawie fakt, iż na moment wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...] grudnia 2019 r., obowiązek wynikający z decyzji nie został przez zobowiązaną wykonany ani też umorzony przez organ.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionego przez zobowiązaną zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., należy zauważyć, iż podstawą do wniesienia zarzutu w oparciu o wskazany przepis może być, wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Wnosząc zarzut oparty o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zobowiązana wskazała na nieistnienie obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, z uwagi na brak podstaw prawnych do ich naliczenia. Zdaniem skarżącej, ponieważ kara pieniężna z tytułu urządzania gier poza kasynem nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, od należności tej nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę. Mając na uwadze powyższe należy na wstępie przypomnieć, iż z obowiązującego w 2015r., a w więc w chwili orzekania przez organy w przedmiocie kary pieniężnej przepisu art. 90 ustawy o grach hazardowych wynikało, iż naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana, gra hazardowa (ust.

1. wymierza w drodze decyzji karę pieniężną, którą uiszcza się w terminie 7 dni licząc od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2019 r. póz. 900 z późn. zm.).

Podnoszona przez skarżącą w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. kwestia była wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, w ramach którego dominującym pozostaje stanowisko, iż dla kwestii obowiązku naliczania odsetek za zwłokę represyjna i sankcyjna natura kar pieniężnych nie ma znaczenia. W ślad za wpisującym się w tą linię orzeczniczą wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Op 696/14 należy wskazać, iż zgodnie z treścią z art. 3 pkt 3 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również m.in. opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Z kolei pkt 8 art. 3 O.p. stanowi, że przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Skoro ustawodawca omawianą karę pieniężną traktuje na równi z podatkiem, to również skutki związane z nieterminowym uiszczeniem takiej kary winny być równoznaczne ze skutkami nieterminowego uiszczenia podatku. Odpowiednie zatem stosowanie - do kar pieniężnych za naruszenie ustawy o grach hazardowych - przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o czym mowa w art. 91 u.g.h. oznacza, że do przedmiotowych kar pieniężnych stosuje się unormowania Rozdziału 6 zamieszczonego w Dziale III Ordynacji podatkowej - w zakresie odsetek za zwłokę. Dla kwestii obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę nie ma znaczenia represyjna i sankcyjna natura kar pieniężnych, skoro z woli ustawodawcy w stosunku do tych należności nie wyłączono w przepisie art. 91 u.g.h. odpowiedniego stosowania uregulowań zawartych w Dziale III Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, co nie budzi wątpliwości, administracyjna kara pieniężna nie ma, z istoty rzeczy, charakteru zobowiązania podatkowego, nie zmienia to faktu, że jest to typowa należność o charakterze finansowym. Wobec tego niedotrzymanie przez zobowiązanego ustawowego terminu uregulowania tej należności pieniężnej, określonego w art. 90 § 2 u.g.h., jest zrównane w skutkach prawnych z nieuiszczeniem zaległości podatkowych, a w konsekwencji analogicznie też zostało przez ustawodawcę obwarowane powinnością naliczenia - na tych samych zasadach jak w przypadku zaległości podatkowych - odsetek za zwłokę. Za zasadnością stosowania art. 53 O.p. do kar pieniężnych, nałożonych w trybie ustawy o grach hazardowych opowiedziano się też między innymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 17.01.2013 r., sygn. akt SA/Wr 510/12; z dnia 19.06.2013 r., sygn. akt III SA/Wr 228/13; z dnia 26.06.2013 r., sygn. akt III SA/Wr 229/13 i z dnia 20.06.2013 r., sygn. akt III SA/Wr 230/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12.06.2014 r., sygn. akt I SA/Po 63/14 i z dnia 17.06.2014r., sygn. akt I SA/Po 65/14, wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 7.06.2017r., sygn. akt I SA/Gd 464/17, I SA/Gd 465/17, z dnia 23.05.2017 r. sygn. I SA/Gd 309/17, z 17.05.2017r. sygn. I SA/Gd 240/17, I SA/Gd 381/17, (dostępne na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Orzekający w niniejszej sprawie WSA w K. w całości podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach i uznaje je za własne.

Przedstawione powyżej przyczyny świadczą także, iż nie można uznać za zasadny podsiany przez zobowiązaną zarzut z art. 33 §1pkt 3 u.p.e.a., dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tego artykułu "poprzez określenie obowiązku w postaci odsetek za zwłokę, wobec braku obowiązku wynikającego z wydanej decyzji i podstaw prawnych ". Jak już wykazano powyżej podstawą prawną do naliczenia kwestionowanych odsetek stanowiły wskazane już przepisy art. 90 §2 u.g.h. i art.91 u.g.h. w zw. z art. 53 O.p. Ponadto należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy podstawę prowadzonej egzekucji administracyjnej stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. nr [...] z dnia [...].09.2015 r., wymierzająca skarżącej karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24 000,00 zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...].12.2015 r. Decyzja ta jest decyzją o charakterze konstytutywnym, a więc decyzją, w której obowiązek zapłaty wymierzonej kary pieniężnej powstał w drodze wydania i doręczenia aktu (decyzji). Skarżąca z uwagi na treść art. 90 ust. 2 u.g.h. zobowiązana była do uiszczenia kary pieniężnej w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna. Pomimo skutecznego doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] w dniu [...].12.2015 r. I. K. nie poczyniła zadość powyższemu obowiązkowi. Z uwagi na powyższe obowiązek, w postaci zapłaty odsetek za zwłokę powstał dopiero w momencie nieuregulowania w terminie należności ciążącej na skarżącej. Wysokość wskazanych odsetek nie może być wykazana w treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. lub utrzymującej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., gdyż naliczane są one przez wierzyciela w oparciu o wskazane przepisy w związku z niezapłaceniem kary pieniężnej w terminie. Analiza akt sprawy wskazuje, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony przez wierzyciela prawidłowo. Tytułem wykonawczym nr [...] objęto karę pieniężną w kwocie należności głównej 24.000,00 zł. Wierzyciel wystawiając w dniu [...].12.2019 r. tytuł wykonawczy, zaznaczył w części E, w polu 3 jako podstawę prawną obowiązku - orzeczenie, wskazując jako identyfikację podstawy prawnej, w części E w polu 4 decyzję nr [...] w związku z decyzją nr [...] z dnia [...].09.2015 r. W części E pkt 6 zaznaczono opcję naliczania odsetek za zwłokę, zaś w części E. l pkt.1 określono kwotę należności głównej tj. 24.000 zł, natomiast w pkt 2 wskazano datę, od której nalicza się odsetki za zwłokę tj. [...].12.2015r. Wobec skutecznego doręczenia skarżącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] w dniu [...].12.2015r., I. K. była zobowiązana wpłacić wymierzoną jej karę pieniężną w terminie 7 dni czyli do dnia [...].12.2015r. Tym samym więc od dnia [...].12.2015r. zobowiązana pozostawała w zwłoce w jej zapłaceniu, co z kolei implikowało po stronie wierzyciela, aby uwzględnił tę okoliczność przy sporządzaniu tytułu wykonawczego, obejmując nim również obok należności głównej wskazane odsetki, naliczane począwszy od pierwszego dnia zwłoki tj. [...].12.2015r.

Prawidłowo także organy w niniejszej sprawie nie uwzględniły podniesionego przez zobowiązaną zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., dotyczącego braku uprzedniego doręczenia jej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1. W treści wywiedzionego zarzutu skarżąca podniosła, że nie otrzymała upomnienia, jak również tytułu wykonawczego. Tymczasem jak wynika z twierdzeń wierzyciela, oraz nadesłanych do tut. Sądu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. poświadczonych za zgodność z oryginałem kopi dokumentów tj. upomnienia z [...].12.2015r oraz dowodu potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej ówczesny wierzyciel, Dyrektor Izby Celnej w S., wystosował do zobowiązanej, na adres: [...], upomnienie nr [...], przypominające o obowiązku uiszczenia kary pieniężnej w wysokości 24000,00 zł, wymierzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. nr [...] z dnia [...],09.2015 r. upomnienie; zostało doręczone osobiście skarżącej w dniu [...].01.2016 r. Podobnie, w kontrolowanych aktach postępowania egzekucyjnego zalega poświadczona za zgodność z oryginałem kopia dowodu doręczenia skarżącej odpisu tytułu wykonawczego. Jak wynika z treści wskazanego dokumentu tytuł wykonawczy został skutecznie doręczony skarżącej (odebrał go dorosły domownik, syn skarżącej J. K.) w dniu [...].12.2015r.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w realiach niniejszej sprawy postępowanie w sprawie zarzutów przeprowadzone zostało przez organ egzekucyjny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz z zachowaniem zasad procedury administracyjnej. Stanowisko wierzyciela podobnie jak zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.