Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił D.B.(zwanemu dalej skarżącym) podatek od spadku po zmarłej dnia [...] lipca 2006 roku A. B. w kwocie 105.717 zł. W uzasadnieniu podał, iż skarżący zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 2006 roku (sygn. akt: [...]) nabył prawa do spadku po A. B. w całości. W świetle natomiast art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 - ze zmianami) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Z wskazanych w zeznaniu podatkowym elementów spadku, organ podatkowy nie uwzględnił w ramach długów ani połowy zadłużenia, wynikającego z bankowej umowy pożyczki hipotecznej nr [...] ani kwot przedstawionych z weksli na rzecz P. S., a to z uwagi na ich nieprawidłową formą oraz treść.
W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2007 roku skarżący domagał się uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i, bądź rozstrzygnięcia z uwzględnieniem pominiętych długów, bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił przy tym organowi podatkowemu naruszenie: prawa materialnego - art. 7 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zaliczenia do długów spadkowych zarówno całości ww. pożyczki jak i sum wynikających z powołanych weksli oraz złamanie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137 poz. 926 ze zmianami) na skutek nienależytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił wysokość omawianego zobowiązania podatkowego w kwocie 104.211 zł. W swojej argumentacji podniósł, iż skarżący rację miał odnośnie weksli, które niewątpliwe należało uwzględnić przy określaniu długów spadkowych. Jednakże w stosunku do zaciągniętej w "P". pożyczki hipotecznej, zdaniem organu odwoławczego, należało podzielić punkt widzenia organu pierwszoinstancyjnego, albowiem z uwagi na śmierć drugiego pożyczkobiorcy (tj. M. M.) zasada solidarnej odpowiedzialności, wynikająca z tej umowy pożyczki przestała obowiązywać. Tym samym rozpatrywany dług zgodnie z regułą podzielności zobowiązań pieniężnych obciążał po 1/2 każdego z pożyczkobiorców, co spowodowało, iż wyłącznie połowę sumy rozważanej pożyczki można traktować jako dług spadkowy.
W skardze z dnia [...] lipca 2007 roku D. B. zażądał uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nie zgadzając się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii spornej umowy pożyczki. Skarżący stwierdził jednocześnie, że w dniu [...] czerwca 2007 roku zawarł z pożyczkodawcą (bankiem) ugodę (którą przedłożył również do akt), na podstawie której zobowiązał się do spłaty w całości powstałego zadłużenia w wysokości 201.057,37 zł.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powielając dotychczasową argumentację. Jeszcze raz podkreślił, iż ze względu na śmierć i A. B. i M. M. przestała obowiązywać zasada solidarnej odpowiedzialności. Zawarta ugoda nic w tym aspekcie też nie zmieniała w ocenie organu II instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie jedyną sporną kwestią jest zaliczenie lub nie, całości zadłużenia z tytułu umowy pożyczki nr [...] z dnia [...] listopada 2005 roku zawartej między A. B. i M. M. jako pożyczkobiorcami a "P" z siedzibą w W., która to pożyczka, jako to wynika z pisma z dnia [...] lutego 2007 roku (k.113 akt administracyjnych), została wypowiedziana przez pożyczkodawcę w całości i w związku z tym stała się natychmiast wymagalna. "P" wezwał nadto spadkobiercę A. B. tj. D. B. to jej zapłaty.
Organy podatkowe z uwagi na śmierć pierwotnych pożyczkobiorców uznały, że ustała zasada, solidarnej odpowiedzialności, wyrażona w § 30 w/w umowy. Dlatego też, w ich opinii, nie można było jako długu spadkowego traktować całej wysokości omawianej pożyczki, tylko jej połowę.
Zdaniem Sądu, nie można jednak podzielić argumentacji organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, chyba że są ściśle związane z osobą zmarłego lub przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Bezspornie umowa pożyczki nie należy do żadnego ze wskazanych wyjątków art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Wobec czego, w świetle ogólnej reguły, wynikające z niej zadłużenie, jest obowiązkiem (długiem) przechodzącym na spadkobierców. Zaznaczyć przy czym należy, iż art. 922 § 1 kc. wyraża tzw. zasadę sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkobiercy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych, czyli m.in. umowy pożyczki. Skoro zatem spadkodawca za dane zobowiązanie odpowiadał solidarnie z drugim podmiotem, to jego następcy prawni również z tą drugą osobą odpowiadać będą solidarnie. Również śmierć drugiego z pierwotnych dłużników nic w tym względzie nie zmienia, gdyż wówczas solidarność kształtuje się nie między spadkobiercami jednego z dłużników a drugim z nich, lecz pomiędzy spadkobiercami obydwu dłużników.
W związku z tym rozumowanie organów podatkowych w omawianym aspekcie nie było prawidłowe, zwłaszcza że w niniejszym przypadku pożyczkodawca skorzystał już ze swojego prawa wyboru i wezwał skarżącego do uiszczenia powstałej zaległości.
Zdaniem Sadu organy podatkowe bez podstawy prawnej przyjęły, że z chwilą śmierci jednego z dłużników solidarnych ustaje solidarność dłużników, a solidarne, dotąd, zobowiązanie przekształca się w częściowy dług w proporcji odpowiadającej ilości dotychczasowych solidarnych dłużników. Taka zasada nie znajduje jakiejkolwiek podstawy prawnej opartej czy to na treści przepisów kodeksu cywilnego, czy też na treści ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Należy przy tym zaznaczyć, że w świetle braku stosownych przepisów cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, bez znaczenia dla określenia ciężarów spadku, są reguły dalszego, wewnętrznego rozliczenia między dłużnikami (tj. D. B. a spadkobiercami M. M.), w ramach których zgodnie z art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Przepisy te i oparte na nich późniejsze rozliczenia spadkobierców obojga zmarłych dłużników solidarnych, mogą jednak odegrać rolę przy ustalaniu innego rodzaju należności podatkowych. Rozliczenia te wynikać jednak będą z faktów (zdarzeń prawnych) powstałych po śmierci spadkodawcy skarżącego, nie wpływają więc na wielkość spadku i nie mają wpływu na wymiar podatku od spadku.
Podsumowując, stwierdzić należy, iż naruszony został art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem do kategorii długów spadkowych, nie zaliczono całości, a tylko połowę zadłużenia, objętego sporną umową. W ponownym postępowaniu zatem organy podatkowe winny uwzględnić wyżej przedstawione ocenę prawną sposobu rozumienia ww. przepisu.
Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 cytowanej ustawy zasądzając na rzecz skarżącego zwrot uiszczonego wpisu sądowego.