Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 930/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] określającą G. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za XII 2014 r. w wysokości 7.319,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 15.136,00 zł.

Powyższa decyzja organu II instancji została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

G. N. od [...] marca 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach firmy G. N. [...]. Zgodnie z informacjami zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającą działalnością według PKD jest opisana symbolem 46.36 Z sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w firmie [...] G. N. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] grudnia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r.

W wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie kwoty podatku naliczonego poprzez odliczenie kwot podatku z faktur VAT, wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o. w K. z tytułu zakupu oleju rzepakowego, które jak ustalono, nie dokumentują rzeczywistych czynności i zakwestionowano odliczenie na kwotę 30.210,00 zł. Uznając, że G. N. nie dokonał zakupu oleju rzepakowego, organ I instancji zakwestionował, również sprzedaż tego towaru wskazując, że wystawione przez niego faktury na rzecz firmy [...]. U. i H. K. oraz firmy [...] nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych.

Po zakończeniu kontroli podatkowej G. N. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały uwzględnione przez organ. G. N. nie złożył jednak korekty deklaracji, skutkiem czego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...]

Po rozpoznaniu sprawy, w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], w której określił za grudzień 2014 r. kwoty: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.319,00 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 15.136,00 zł.

We wniesionym od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odwołaniu G. N. zarzucił jej:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji spowodowany bezpodstawnym przyjęciem założenia, że świadomie uczestniczył w obrocie karuzelowym, podczas gdy w rzeczywistości dział on w dobrej wierze. Zarówno przed upływem terminu składania deklaracji podatkowych, ale również na etapie badania ksiąg i wydawania decyzji odwołujący dysponował, w myśl art. 42 ust. 3 i ust. 11, art. 186 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji, które potwierdziły zakup, sprzedaż oraz przewożenie towaru, którym rozporządzał jako właściciel i w konsekwencji zaskarżoną decyzją organ nieprawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego VAT.
2. naruszenie art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tezy, którą organ chce udowodnić oraz niepodjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całości materiału dowodowego w konsekwencji czego Urząd Skarbowy dokonał nieswobodnej a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
3. naruszenie art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania prawa, w szczególności poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zbadania, że podatnik został obciążony kosztami nabyć i płacił za dostawy kwoty brutto łącznie z podatkiem VAT, że dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, że towar faktycznie istniał, że sama faktura, od której kontrahent ewentualnie nie odprowadził podatku VAT, nie może być negowana z punktu widzenia prawa i zawierania umów a tym bardziej do pozbawienia nabywcy odliczenia VAT, gdyż on ów podatek zapłacił. W konsekwencji Urząd Skarbowy nie ustalił, czy przedmiotowe transakcje były prawidłowo rozliczane.
4. naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na pominięciu dowodów co do faktu istnienia towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, będącego faktem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zarówno w aspekcie rzetelności transakcji, jak i z punktu widzenia oceny takich kategorii jak świadomość oraz należyta staranność podatnika.
5. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj.:

• nieprzesłuchanie w charakterze świadka właściciela firmy [...]. H. i U. K. na okoliczność współpracy i dostawy oleju rzepakowego od firmy odwołującego do firmy [...]. [...] z miejscem wyładunku [...] [...] wskazanej przez odbiorcę;
• nieprzesłuchanie w charakterze świadka kierowcy firmy transportowej [...] na okoliczność ustalenia istotnych faktów dotyczących transportu, w tym trasy przejazdów samochodu transportującego olej rzepakowy na [...] do firmy [...]., czasu przejazdu, okoliczności związanych z załadunkiem i wyładunkiem oleju rzepakowego;
• niepozyskania odczytu z Viatoll z Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad, a który to dowód ma istotne znaczenie na okoliczność dostawy i transportu oleju rzepakowego do [...] [...] i do [...], [...] [...];
• nieprzeprowadzenie dowodu w związku z pismem Ministerstwa Finansów z dnia [...] kwietnia 2018 r., w którym opublikowano metodykę, która jest narzędziem wykorzystywanym w zakresie oceny dochowania należytej staranności nabywców towarów w transakcjach krajowych (dotyczy czynności, jakie podjęła firma odwołującego przed rozpoczęciem współpracy z dostawcą oleju rzepakowego, tj. firmą [...] i odbiorcą [...]. H. i U. K. oraz [...].);
• nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która pozwoliłaby na ocenę dochowania należytej staranności w kontekście art. 355 Kodeksu cywilnego. W paragrafie 1 tego artykułu podano, że dłużnik zobowiązany jest do staranności w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). Natomiast w paragrafie 2 tego artykułu wyraźnie wskazano, że należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności. Należało odnieść się do standardów, w jakich wykonuje swoją działalność firma odwołującego i czy na tej podstawie dochowała należytej staranności;

6. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji rzutuje na dopuszczenie się przez organ błędów w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. poprzez przyjęcie, że zeznania świadka M. A., współwłaściciela firmy [...] są niewiarygodne w zakresie, w jakim potwierdzają cel gospodarczy dokonywanych przez odwołującego transakcji handlowych dotyczących zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego z grudnia 2014 r. Zeznania te wbrew błędnym wnioskom organu podatkowego I instancji dostarczają dowodu na pełną legalność działalności odwołującego oraz, że faktury VAT wystawione przez jego firmę w grudniu 2014 r. na rzecz firmy [...] obiektywnie odzwierciedlały rzeczywistość, a nie ją tworzyły;
7. naruszenie art. 122, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że:

• zeznanie świadka, współwłaściciela firmy przewozowej [...] s.c. J. L. są niewiarygodne, chociaż dostarczają dowodów na wykonanie usług transportowych przewozu oleju rzepakowego, który osobiście nadzorował załadunek i przewoził olej rzepakowy do firmy [...] w miejscowości [...];
• wyjaśnienia odwołującego odnoszące się do kompletowania stosownych dokumentów potwierdzających rzeczywistość transakcji związanych z olejem rzepakowym dla jego firmy przez dostawcę firmę [...] nie mogą stanowić dowodu na dochowanie należytej staranności na poziomie wymaganych standardów dla tego typu transakcji, podczas, gdy właśnie te wyjaśnienia i zabiegi przemawiają za dobrą wiarą jego firmy;
• stwierdzenie, że stanowisko odwołującego nie zostało potwierdzone przedłożeniem odpowiednich dowodów, podczas gdy dostawa towaru do firmy [...] zapłata kwoty 70.224,00 zł oraz zadeklarowanie i zapłacenie podatku przez ww. firmę zostały urzędowo stwierdzone przez [...] służby skarbowe;
• dopuszczenia się błędu w wyjaśnieniu twierdzeń odwołującego co do stanu jego wiedzy odnoszącej się do kontrahentów w kontrolowanym okresie polegającego na obciążeniu go koniecznością posiadania informacji, które nie mogły zostać pozyskane po zawarciu transakcji nie zaś uprzednio ani w trakcie zaistnienia zdarzeń gospodarczych co rzutuje na wnioski wysunięte przez organ I instancji.

8. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że nabycia towarów dokonanych w okresach objętych postępowaniem podatkowym od podmiotu [...] Sp. z o.o. nie miały miejsca, pomimo spełnienia przez te transakcje warunków wskazanych dla dostaw towarów;
• art. 13 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie, że dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz [...]. H. i U. K. oraz firmy [...] nie miały miejsca, pomimo wypełnienia przez nie wszystkich ustawowo określonych przesłanek;
• art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że odwołującemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć dokonanych [...] Sp. z o.o., pomimo że w momencie dokonywania transakcji dochował on wszelkiej możliwej staranności w doborze kontrahenta oraz nie posiadał i nie mógł posiadać wiedzy o tym, że nabywane i sprzedawane towary na wcześniejszym etapie mogły być elementem oszustwa podatkowego.

W związku z powyższym zarzutami G. N. wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, względnie
2. uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. w wysokości zgodnej z pierwotnie złożoną deklaracją podatkową, względnie
3. uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, oraz
4. przeprowadzenie wskazanych dowodów, które nie zostały przeprowadzone przez organ I instancji, a które pozwolą na przedstawienie stanu faktycznego sprawy, tj.

• przesłuchanie w charakterze świadka właściciela firmy [...] H. i U. K. na okoliczność dostawy oleju rzepakowego od firmy odwołującego do wskazanego odbiorcy firmy [...]
• przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy firmy transportowej [...] na okoliczność ustalenia istotnych faktów dotyczących transportu oleju rzepakowego, w tym trasy przejazdów samochodu transportującego olej rzepakowy na [...], czasu przejazdu, okoliczności związanych z załadunkiem i wyładunkiem oleju rzepakowego;
• wystąpienie z wnioskiem o udostępnienie odczytu z Viatoll z Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad, a który to dowód ma istotne znaczenie na okoliczność dostawy oleju rzepakowego do firmy [...]. H. i U. K. oraz [...]
• przeprowadzenie dowodu w związku z pismem Ministerstwa Finansów z dnia [...] kwietnia 2018 r., w którym opublikowano metodykę, która jest narzędziem wykorzystywanym w zakresie oceny dochowania należytej staranności nabywców towarów w transakcjach krajowych;
• przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która pozwoliłaby na ocenę dochowania należytej staranności w kontekście art. 355 Kodeksu cywilnego. Należało bowiem ocenić czy firma odwołującego prowadząc w taki sposób działalność dochowała należytej staranności, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z transakcji zakupu oleju rzepakowego od [...] Sp. z o.o., który następnie miał być sprzedany na rzecz polskiej firmy [...] H. i U. K. oraz na rzecz podmiotu zarejestrowanego w [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej ujawniono, że prowadząc działalność gospodarczą, odwołujący dokonał w grudniu 2014 r. obrotu syropem glukozowym, olejem rzepakowym, zestawem mebli ogrodowych oraz świadczył usługi najmu i wystawił fakturę z tytułu poniesionych kosztów transportowych. W okresie objętym kontrolą usługę najmu pomieszczeń biurowych G. N. świadczył na rzecz spółki [...] Spółka Jawna, której jest wspólnikiem. Z kolei w zakresie obrotu syropem glukozowym, jedynym dostawcą była firma [...] która dokonała na rzecz odwołującego 5 dostaw tego produktu. Następnie syrop ten odwołujący odsprzedawał do 5 krajowych producentów: win, piwa, cydru, innych napojów fermentowanych oraz soków z owoców i warzyw ([...] Sp. z o.o. w C., [...] Sp. z o.o. w [...], [...], [...], K. M. Sp. z o.o. w Ł.). Natomiast w zakresie obrotu olejem rzepakowym jedynym dostawcą miała być firma [...] Sp. z o.o., natomiast odbiorcami były firmy [...]. H. i U. K. oraz [...] Ponadto ilości oleju sprzedanego przez [...] Sp. z o.o. do firmy odwołującego są równe ilościom oleju sprzedanego przez niego do [...] H. i U. K. oraz [...]

Organ II instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej w firmie G. N. kontroli podatkowej, ustalono, że nie dysponuje on bazą magazynową i żadnymi urządzeniami pozwalającymi na wyładunek, składowanie i załadunek oleju w [...]. Ponadto nie posiada środków transportu pozwalających na transport oleju w [...] oraz poza granicami kraju. Na [...] mających dokumentować transport oleju jako nadawcy figurują firma odwołującego oraz [...]. H. i U. K. jednak w datach ich wystawienia te firmy nie były właścicielami oleju i nie mogły nim dysponować. Dokument [...] dotyczący oleju transportowanego przez [...]" s.c. B.. N., J.. N. miał zostać wystawiony przez G. N. w dniu [...] grudnia 2014 r. Jak wynika jednak w okazanej dokumentacji towar miał on zakupić od [...] Sp. z o.o. dopiero [...] grudnia 2014 r. Natomiast w dniu [...] grudnia 2014 r. właścicielem oleju miał być A. M. (w dniu [...] grudnia 2014 r. miał nabyć przedmiotowy towar w ramach [...] (nazwę zanonimizowano)). Natomiast [...] dotyczący transportu oleju przez [...] miał zostać wystawiony przez [...]. H. i U. K. w dniu [...] grudnia 2014 r. Jak wynika jednak z okazanej dokumentacji ww. firma miała zakupić towar od firmy odwołującego dopiero [...] grudnia 2014 r. Natomiast w dniu [...] grudnia 2014 r. właścicielem oleju miała być firma [...] Sp. z o.o. (w dniu [...] grudnia 2014 r. miała nabyć przedmiotowy towar od firmy [...]). Organ II instancji wskazał również, że zamówienie do [...] Sp. z o.o. na dostawę oleju sprzedanego następnie do [...] odwołujący dokonał dwa dni po dokonaniu jego zakupu. Ponadto stwierdzono także szereg różnic w sposobie prowadzenia transakcji olejem rzepakowym w stosunku do transakcji syropem glukozowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał także, iż we wcześniejszym okresie G. N. miał dokonywać obrotu olejem rzepakowym a obrót ten został zakwestionowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] września 2017 r. uznał, iż w marcu, kwietniu i czerwcu 2014 r. odwołujący nie dokonał zakupu tego towaru od ww. dostawcy i wszystkie 13 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na sprzedaż oleju rzepakowego nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowano również sprzedaż przez odwołującego tego oleju w powyższym okresie. Od decyzji tej G. N. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia [...] maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1296/18 oddalił skargę G. N. na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Przechodząc do omówienia współpracy firmy G. N. z firmą [...] Sp. z o.o. organ II instancji wskazał, że współpraca ta rozpoczęła się w 2011 r., tj. roku utworzenia przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. Organ wskazał, że zgodnie z zeznaniami R. N. Firma [...] Sp. o.o. na początku współpracowała z firmą odwołującego w zakresie przewozu syropów cukrowo-glukozowych. Zgodnie natomiast z zeznaniami W. F. właściciela i Dyrektora Zarządu [...] Sp. z o.o., spółka ta zajmowała się pośrednictwem w transporcie drogowym jednak sama nie posiadała środków transportu, polegając w tej materii na firmach transportowych. W pierwszej połowie 2012 r. rozpoczęła handel olejem rzepakowym. Nie posiadała jednak bazy techniczno-magazynowej potrzebnej do obrotu tym towarem, ale korzystała w tym zakresie z usług innych podmiotów. Przy czym W. F. nie był w stanie podać danych ww. firm oraz gdzie takie bazy miały być zlokalizowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że zgodnie z zeznaniami G. N., jak też zeznaniami W. F., transakcje pomiędzy firmą odwołującego a [...] Sp. z o.o. odbywały się na zasadach INCOTERMS 2010, tj. FCA i DAP, gdzie obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia wskazanego przez odbiorcę i przedstawienie go do dyspozycji kupującego na środku transportu gotowym do wyładunku. Zgodnie ze złożonymi przez odwołującego zeznaniami firma [...] na tych warunkach handluje nieprzerwanie różnego rodzaju syropami glukozowymi od 2003 r. W imieniu firmy G. N. bezpośrednio współpracował z [...] Sp. z o.o. pełnomocnik R. N. i zajmował się on transakcjami dotyczącymi oleju rzepakowego. Zgodnie z zeznaniami R. N., dowiedział się on od R. P., będącego wspólnikiem W. F., że firma [...] może sprzedać firmie [...] G. N. olej rzepakowy. Firma [...] Sp. z o.o. również pracowała na zasadach FCA i DAP, gdzie zakup i dostarczenie towarów wiązało się z dostawą do magazynu odbiorcy. Przy tych zasadach konieczne są tylko środki transportu i były one wynajmowane lub dysponował nimi sprzedający czy producent. W grudniu 2014 r. zawarte miały być dwie transakcje zakupu oleju, który następnie miał zostać sprzedany do firmy [...]. U. i H. K. oraz do firmy [...]

Organ II instancji wskazał, że G. N. zeznał, że dostawy z firmy [...] Sp. z o.o. przywożone były nie pod adres prowadzonej przez niego działalności, ale pod adresy wskazane przez [...]. H. i U. K. i [...] Kontakty z ww. spółką polegały na rozmowach telefonicznych, mailowych oraz spotkaniach w siedzibie firmy [...] w K.. Odwołujący bezpośrednio kontaktował się z W. F. Dyrektorem Zarządu [...] jednak nie był w siedzibie spółki w [...]. Firma [...] płaciła za towar własnymi środkami zwykłym przelewem (nie natychmiastowy i nie płaciła gotówką) całość kwoty na jeden rachunek bankowy. Otrzymywała zapłatę również przelewem na jeden zgłoszony do Urzędu Skarbowego rachunek, brak było płatności gotówkowych. Krótkie terminy płatności wynikały z dużej wartości towaru. Cena za olej była rynkowa i nie odbiegała od średnich cen. Firma [...] Sp. z o.o. nie podawała adresów, gdzie towar miał jechać. Nabywca był uprzednio wyszukany i zweryfikowany przez firmę [...] na podstawie portali branżowych i giełd rolnych. Organ II instancji stwierdził, że odwołujący nie udzielił odpowiedzi na pytania, czy widział olej będący przedmiotem transakcji w grudniu 2014 r., o sens ekonomiczny sprzedaży kolejnym firmom tego samego oleju rzepakowego oraz czy zna źródła zakupu oleju przez firmę [...] powołując się na zawartą umowę o niepomijaniu, nieujawnianiu i współpracy zgodnie z konwencją Międzynarodowej Izby Handlowej. Umowę tą [...] oraz [...] zawarły dopiero [...] grudnia 2014 r., czyli po dokonaniu transakcji z [...] grudnia 2014 r. i w dniu dokonania dostawy dla odbiorcy zagranicznego. Organ odwoławczy stwierdził, że G. N. nie czynił nic, aby upewnić się, jakie jest źródło pochodzenia zakupionego oleju i czy obrót nim nie został dokonany w ramach przestępczej działalności. Ponadto zeznał on, że w grudniu 2014 r. nie słyszał o tzw. transakcjach karuzelowych/łańcuchowych, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT.

Łącząc te zeznania ze sposobem nabywania oleju przez [...] z dostawą bezpośrednio do klienta oraz z faktem, iż odwołujący nie uczestniczył osobiście w transakcjach olejeni rzepakowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w istocie nikt w firmie [...], tj. ani G. N., ani jego ojciec R. N. nigdy nie widział na własne oczy oleju rzepakowego, który miał być zakupiony od firmy [...]. Nikt też nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami ww. sprzedawcy i nie był w jego siedzibie. Nawiązano tylko kontakt telefoniczny i internetowy.

Organ II instancji wskazał, że przedmiotowe transakcje sprzedaży przez [...] Sp. z o.o. oleju rzepakowego do firmy odwołującego (udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. o wartości netto: 65.802,60 zł, VAT 15.134,60 zł, wartości brutto: 80.937,20 zł, nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. o wartości netto: 66.181,60 zł, VAT 15.244,77 zł, wartości brutto: 81.526,37 zł oraz korygującą nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. o wartości netto: - 736,40 zł, VAT: -169,37 zł, wartości brutto: - 905,77 zł) były badane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec [...] Sp. z o.o. Postępowanie to zakończone zostało decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r.

W wyniku zebranych dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zatem, że [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym i była ogniwem karuzeli podatkowej. Transakcje te zostały zakwestionowane, gdyż nie miały one celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych między wymienionymi na nich kontrahentami.

Odnośnie współpracy firmy [...] G. N. z firmą [...]. U. i H. K. organ II instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania przysłano kserokopię umowy kupna oleju rzepakowego zawartej w K. w dniu [...] grudnia 2014 r. pomiędzy Sprzedawcą: G. N. [...] reprezentowanym przez R. N. - pełnomocnika a Kupującym: [...] H. i U. K. reprezentowanym przez H. K. - właściciela firmy. Zgodnie z postanowieniami tej umowy Sprzedawca zobowiązał się sprzedać 100 ton oleju rzepakowego technicznego za cenę 2.660 PLN netto + VAT za tonę i dostarczyć własnym transportem na [...]. Kupujący zobowiązał się także do pokrycia kosztów transportu w wysokości 30 Euro za tonę i dokonać zapłaty w dniu rozładunku na rachunek bankowy sprzedającego wskazany na fakturze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że R. N., będący osobą odpowiedzialną za obrót olejem rzepakowym w firmie odwołującego, podał, że firmę [...]. U. i H. K. znalazł na portalach internetowych. Działa ona od 1985 roku i ma siedzibę w K.. Ma duże doświadczenie w handlu paszami i artykułami rolnymi, a także poszerzyła działalność o handel olejem. Portale te są ogólnodostępne i nie ma potrzeby zakładania specjalnych kont oraz logowania się do serwerów. R. N. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie spotkał się osobiście z żadnym z jej przedstawicieli. Rozmawiał telefonicznie i kontaktował się mailowo z Panem K., który przedstawił się, że jest przedstawicielem firmy w sprawach handlu olejem rzepakowym. Umowa z firmą [...]. U. i H. K. została doręczona najpierw mailowo, a później za pośrednictwem poczty. Również pocztą wysłano fakturę na sprzedaż oleju do ww. firmy. R. N. nie udzielił jednak odpowiedzi na pytanie, czy był obecny podczas przeładunku (załadunku lub rozładunku) oleju zakupionego w grudniu 2014 r. W swoich zeznaniach R. N. podkreślił też, że firma [...] nie była organizatorem transportu oleju, gdyż towar został zakupiony na warunkach DAB z dostawą do magazynu odbiorcy. To firma [...]. U. i H. K. wskazała miejsce wyładunku w [...] na [...].

Organ II instancji wskazał, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony odwołujący zeznał, iż współpraca z firmą U. i H. K. została nawiązana przez internetowy portal branżowy (giełda rolna.pl), na którym zamieściła ona ogłoszenie na zakup oleju rzepakowego do 30 ppm. Firma ta działa od 1985 r. i ma wieloletnie doświadczenie oraz staż w działalności. W związku z tym nie mogła budzić zastrzeżeń. Wszystkie rozmowy biznesowe były prowadzone drogą mailową i telefoniczną. Po rozmowie telefonicznej z Panem K. i przedstawieniu oferty, drogą mailową dokonano wymiany dokumentów obu firm takich jak decyzji nadania nr REGON oraz potwierdzeń nadania nr NIP i nr VAT. Następnie w dniu [...] grudnia 2014 r. podpisano umowę na zakup oleju rzepakowego, która zawierała następujące informacje: ilość zamówionego towaru, wymagania ilościowe, harmonogram oraz sposób i miejsce dostawy - [...] na [...], cenę i warunki płatności, warunki reklamacji oraz sposób korespondencji. Fakturę na sprzedaż oleju do ww. firmy doręczono pocztą. G. N. podkreślił, że olej przewoziła firma [...] i na niej spoczywał obowiązek ubezpieczenia towaru. Nie udzielił jednak odpowiedzi na pytanie, czy obecny podczas przeładunku (załadunku lub rozładunku) oleju zakupionego w grudniu 2014 r.

Łącząc powyższe zeznania ze sposobem nabywania oleju przez [...] z dostawą bezpośrednio do klienta oraz z faktem, iż odwołujący nie uczestniczył osobiście w transakcjach olejem rzepakowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w istocie nikt w firmie [...], tj. ani G. N., ani jego ojciec R. N. nigdy nie widział na własne oczy zakupionego od firmy [...] i sprzedanego firmie [...]. U. i H. K. oleju rzepakowego. Nikt też nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami ww. nabywcy i nie był w jego siedzibie. Nawiązano tylko kontakt telefoniczny i internetowy.

Organ II instancji wskazał, że przedmiotowa transakcja sprzedaży przez firmę odwołującego oleju (udokumentowana fakturami: nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. o wartości netto: 66.553,20 zł, VAT 15.307,24 zł, wartości brutto: 81.860,44 zł oraz korygującą nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. o wartości netto: -744,80 zł, VAT -171,30 zł, wartości brutto: -916,10 zł) była badana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w trakcie kontroli podatkowej wobec [...] H. i U. K. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. wynikającego m.in. z przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od października 2014 r. W trakcie kontroli dokonano następujących ustaleń:

1. transport wymienionego towaru zrealizowała firma [...], [...] [...], [...] miejsce załadunku towaru: [...] [...] miejsce rozładunku: [...], nadawca: [...] H. i U. K., ul. [...], [...], odbiorca: [...] potwierdzenie odbioru: 15.12.2014 r. podpis nieczytelny, pieczęć [...];

kosztami transportu obciążono firmę odwołującego fakturą wystawioną przez [...] nr [...] [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. o wartości netto: 3.102,77 zł, VAT: 713,65 zł, wartości brutto: 3.816,42 zł; koszty te zostały refakturowane na firmę [...] U. i H. K., [...] według faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. za usługę transportową o wartości: netto 3102,77 zł, VAT 713,64 zł, brutto 3816,41 zł, towar, zgodnie z dokumentem CMR nr [...], był przewożony ciągnikiem o nr rej. [...] cysterną [...], kierowcą przewożącym towar był G. J., olej rzepakowy zakupiony od firmy odwołującego [...]. U. i H. K. odsprzedała firmie [...] na podstawie faktury [...] dnia [...] grudnia 2014 r. o wartości 74.466,40 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z informacji uzyskanej od [...] Administracji Podatkowej wynika, iż [...] zarejestrowała ww. nabycia w ewidencji księgowej, jak również zadeklarowano podatek VAT z tytułu tych transakcji. Towary zostały dostarczone do firmy [...]) do dnia [...] grudnia 2014 r., ale płatności za wymienioną dostawę nie zostały zrealizowane, nie ma informacji dotyczącej transportu tego towaru. Spółka [...] jest w likwidacji, właściciel i przedstawiciel statutowy spółki jest nieosiągalny. W piśmie otrzymanym od [...] Administracji Podatkowej w sprawie ww. transakcji stwierdzono cyt.: "podejrzewa się, że w ślad za fakturami nie było dostawy oleju rzepakowego". Z kolei w sprawie firmy [...] [...] Administracja Podatkowa poinformowała, iż podejrzewa się, że w ślad za fakturami nie było dostawy oleju rzepakowego i istnieje podejrzenie, że towar wrócił do [...]. Podejrzewa się handel pustymi fakturami lub oszustwo karuzelowe. Kontrolerzy nie mogli skontaktować się z podatnikiem.

Ponadto ustalono, iż w dniu [...] grudnia 2014 r. kontrolowana firma miała dokonać dwóch transakcji zakupu oleju rzepakowego o łącznej wadze 22 ton od [...] płacąc po 2.600,00 zł netto za tonę.

W wyniku zebranych dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że [...]. U. i H. K. uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym i była ogniwem karuzeli podatkowej. Organ zakwestionował więc prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez firmę odwołującego faktur VAT na sprzedaż oleju rzepakowego, gdyż transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.

Przedstawiając ustalenia dotyczące współpracy firmy [...] z firmą [...] organ II instancji wskazał, że firmę tą znalazł R. N. na polskich portalach. Była to firma wynajmująca magazyny w [...]. R. N. nie spotkał się osobiście z żadnym z jej przedstawicieli, a warunki dostawy oleju i jego parametry jakościowe uzgadniał telefonicznie z M. A. udziałowcem firmy [...] Nie zawierano umowy a zamówienie wysłano w formie mailowej.

W swoich zeznaniach R. N. podkreślił też, że firma [...] nie była organizatorem transportu oleju, gdyż towar został zakupiony na warunkach DAB z dostawą do magazynu odbiorcy. To firma [...] wskazała miejsce wyładunku [...]. Nie udzielił jednak odpowiedzi na pytanie, czy był obecny podczas przeładunku (załadunku lub rozładunku) oleju zakupionego w grudniu 2014 r.

Z kolei G. N. w trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, iż współpraca z firmą [...] została nawiązana przez internetowy portal branżowy (giełda rolna). Jest to [...] firma handlowa zajmująca się sprzedażą różnych towarów łącznie z olejem rzepakowym. Po rozmowie telefonicznej z M. A. i przedstawieniem oferty sprzedaży oleju rzepakowego do 30 ppm firma [...] przyjęła ofertę zakupu. Następnie dokonano sprawdzenia jej wiarygodności, tj. uzyskano wypis z [...] Rejestru Firm, potwierdzenie nr VAT z VIES jako podatnika czynnego i potwierdzenie nadania numeru NIP. Firma [...] przysłała zamówienie z dnia [...] grudnia 2014 r. na zakup oleju rzepakowego i wskazała miejsce rozładunku, tj. [...]. Następnie firma [...] dokonała zakupu tego oleju od [...] na warunkach DAP. Po dostarczeniu towaru i potwierdzenia przez M. A. parametrów oleju wystawiono fakturę sprzedaży z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Przed rozładunkiem firma [...] dokonała płatności na rzecz firmy odwołującego, który podkreślił, że olej przewoziła firma [...]" s.c. i na niej spoczywał obowiązek ubezpieczenia towaru. Nie udzielił jednak odpowiedzi na pytanie, czy był obecny podczas przeładunku (załadunku lub rozładunku) oleju zakupionego w grudniu 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że M. A. przesłuchany w charakterze świadka podał, iż jest udziałowcem firmy [...] i potwierdził dokonanie transakcji z firmą odwołującego. Odmówił jednak odpowiedzi na pytania dotyczące szczegółów przedmiotowej transakcji, dokumentacji jej potwierdzającej, zapłaty za fakturę, kto był następnym odbiorcą zakupionego w dniu [...] grudnia 2014 r. oleju, kontrahentów [...]., gdyż odpowiedzi te mogłyby narazić go na sankcje karno-skarbowe przed [...] organem finansowym.

Łącząc powyższe zeznania ze sposobem nabywania oleju przez [...] z dostawą bezpośrednio do klienta oraz z faktem, iż G. N. nie uczestniczył osobiście w transakcjach olejem rzepakowym, organ II instancji stwierdził, że w istocie nikt w firmie [...], tj. ani odwołujący, ani jego ojciec R. N. nigdy nie widział na własne oczy zakupionego od firmy [...] i sprzedanego firmie [...] oleju rzepakowego. Nikt też nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami ww. nabywcy i nie był w jego siedzibie. Nawiązano tylko kontakt telefoniczny i internetowy. Natomiast zeznania M. A. świadczą, zdaniem organu, iż był on świadomy, że transakcja z firmą ma "przestępczy" charakter.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że transakcja wskazana na fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. o wartości netto: 66.553.20 zł, VAT 15.307.24 zł i wartości brutto: 81.860.44 zł wystawiona dla [...] H. i U. K. brała udział w łańcuchu dostaw opisanym przez organ na stronie 19 decyzji II instancji.

Organ II instancji wskazał, że w toku postępowań dotyczących kolejnych podmiotów organy podatkowe ustaliły łańcuch dostaw pomiędzy kolejnymi podmiotami, w wyniku którego olej miał trafić do [...]. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, ilość oleju sprzedana przez [...] do firmy odwołującego była równa ilości oleju, która miała być sprzedana przez jego firmę do [...] U. i H. K., która w tej ilości została odsprzedana firmie [...] a następnie miała być sprzedana do firmy [...]. Towar miał być dostarczany przez [...] bezpośrednio do klienta firmy [...]. U. i H. K., tj. [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że z protokołu kontroli w firmie [...] oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] wynika, że dostawcą oleju rzepakowego, który był następnie odsprzedawany do firmy odwołującego oraz dalej do [...]. U. i H. K. była firma [...]. Olej rzepakowy sprzedawany był wraz z transportem. Firma [...] uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" polegającej na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie był wywożony do innego kraju członkowskiego (głównie do [...]), a następnie wracał na terytorium [...]. Transakcjom nie towarzyszył faktyczny obrót towarem a jedynie spełnione były, co do zasady, wymogi formalne m.in. wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży oraz płatności rozliczane były w formie przelewów bankowych. Działalność Spółki polegała wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów w celu upozorowania transakcji. Organ II instancji wskazał, że w toku kontroli przesłuchano w charakterze strony W. F. Dyrektora Zarządu Spółki, który zeznał m. in., iż Spółka rozpoczęła handel olejem rzepakowym w pierwszej połowie 2012 r. Na wyposażeniu miała jedynie komputer i drukarkę i nie posiadała bazy techniczno-magazynowej dla tego rodzaju działalności, ale korzystała z takich baz innych podmiotów. W chwili zakupu Spółka nie zawsze wiedziała komu konkretnie zostanie sprzedany olej rzepakowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] wynika, że w firmie [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa, w której stwierdzono, że olej rzepakowy w grudniu 2014 r. miał być zakupiony od firmy A. M. i następnie odsprzedany innym podmiotom, w tym firmie [...]. Ponadto na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że ww. olej rzepakowy Firma [...] nabyła w dniu [...] grudnia 2014 r. w ramach WNT od [...] firmy [...] (nazwę zanonimizowano). Z przesłanej przez [...] administrację informacji wynika, że ww. olej rzepakowy sprzedany na rzecz firmy A. M., a następnie do [...] został dostarczony w dniu [...] grudnia 2014 r. do [...] w ramach WDT przez podmiot krajowy [...] S.A. (nazwę zanonimizowano). Firma [...] uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym polegającym na wyłudzeniu podatku VAT i wystawiała faktury VAT niedokumentujące sprzedaży, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie jak [...] sprzedawała olej rzepakowy wraz z transportem. Tamtejszy US poinformował także, iż kilkakrotnie przesłuchiwano w charakterze strony S. D., który nie był w stanie nic powiedzieć na temat kontaktów ze Spółką [...]. Nigdy nie był w jej siedzibie i nie wie, gdzie ona się znajduje. Nie uczestniczył w ustalaniu dostaw, ich terminów i ilościach oleju. Nie wiedział też, jak przebiegały rozliczenia z tą spółką oraz kto organizował i ponosił koszty transportu sprzedanego towaru. Nie uczestniczył w zawieraniu umowy kupna oleju, a w czasie kiedy transakcje sprzedaży miały miejsce przebywał poza granicami kraju i sprawami firmy zajmował się pełnomocnik T. S.. Wśród dostawców wymienił A. M., ale nie pamiętał nazwy jego firmy i adresu, gdzie się ona mieści. Nie wiedział też, czy podpisywano umowy na dostawy towarów (sam żadnych takich umów nie podpisywał). Najprawdopodobniej nie występował do żadnego urzędu z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania firmy A. M. jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT. Rozmowy o współpracy z ww. dostawcą były prowadzone z bliżej nieokreśloną osobą i w bliżej nieokreślonym miejscu. Pośrednikiem między firmami A. M. a [...] był T. K.. Przez długi czas nie miał bezpośredniego kontaktu z dostawcą. Faktury przychodziły pocztą na adres [...], a zakupiony olej trafiał do [...], gdzie był zlewany. S. D. nie miał wiedzy, skąd pochodzi towar sprzedawany przez firmę A. M.. Ponadto przesłuchano w charakterze świadka T. S., który podał, że od grudnia 2014 r. prowadził na zasadzie przyjacielskiej pomocy firmę [...] przy pomocy T. K.. Dostawcą oleju był w tym czasie A. M. z K., który przysyłał mu oferty mailowo i oferował niewysokie ceny. A. M. posiadał autocysterny lub podnajmował spedycje. Ustalana cena za tonę zawierała też koszty transportu. Zamawiany towar był przywożony na adres w [...] i zlewany w firmie [...]. Świadek nigdy nie spotkał się z A. M., nie był w jego firmie, nie wie z skąd przywoził on olej oraz czy posiadał własny czy wynajęty transport. Natomiast T. K. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że umożliwił nawiązanie współpracy pomiędzy firmami A. M. a [...] Potwierdził, że dostawcą oleju dla [...] była firma A. M. i swoim transportem przywoziła ona towar. Również nie spotkał się z A. M. i nie był w jego firmie. Był obecny przy załadunku oleju przy ul. [...] w [...] dla firmy [...], ale nie był świadkiem rozładunku towaru zakupionego od firmy A. M..

Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał dla A. M. w dniu [...] września 2016 r. decyzję podatkową nr [...], w której m.in. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku VAT podane na 8 fakturach sprzedaży VAT wystawionych w grudniu 2014 r. A. M. ani na etapie kontroli podatkowych ani w trakcie trwania postępowania podatkowego nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Złożył natomiast obszerne wyjaśnienia, z których wynika, że w istocie nie prowadził działalności gospodarczej, a pełnił funkcję tzw. słupa tj. osoby fizycznej wciągniętej w oszustwo gospodarcze lub podatkowe poprzez nabycie, założenie lub objęcie stanowiska prezesa spółki wykorzystywanej do oszustwa. Oprócz rejestracji działalności, rejestracji na cele dotyczące podatku VAT oraz założenia rachunków bankowych nie podejmował on żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłuchiwany nie zna firmy [...] i ta nazwa nic mu nie mówi. Nie wystawiał również faktur sprzedaży, a jedynie podpisywał kartki z wydrukowanymi swoimi danymi i pieczątką firmy, które przywoził Pan J. (jedna z osób, która namówiła go do założenia działalności gospodarczej).

W dalszej części swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że transakcja wskazana na fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. o wartości netto: 70.224.00 zł i VAT 0.00 zł wystawiona dla [...] brała udział w łańcuchu dostaw opisanym przez ten organ na stronie 22 decyzji.

Organ II instancji stwierdził, że w toku postępowań dotyczących kolejnych podmiotów organy podatkowe ustaliły łańcuch dostaw pomiędzy kolejnymi podmiotami, w wyniku którego olej miał trafić do [...] Sp. z o.o. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, ilość oleju sprzedana przez [...] do [...] G. N. jest równa ilości oleju, która miała być sprzedana przez firmę odwołującego do [...] która w tej ilości została odsprzedana Spółce [...]. Towar miał być dostarczany przez [...] bezpośrednio do [...]., która posiada jeden zbiornik do przechowywania oleju rzepakowego i wynajmuje biuro od firmy [...]. Towary w zbiorniku przechowywane były ok. 1 godz. i następnie odsprzedawane. Następnym odbiorcą towaru była firma [...] Sp. z o.o., która zarejestrowała działalność w K. bez podania dokładnego adresu siedziby. Organ zaznaczył, że z właścicielem tej firmy brak jest kontaktu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] wynika, że olej rzepakowy będący przedmiotem obrotu w ww. schemacie firma A. M. miała nabyć w dniu [...] grudnia 2014 r. w ramach WNT od [...] firmy [...] (nazwę zanonimizowano). Z przesłanej przez [...] administrację informacji wynika, że ww. olej rzepakowy sprzedany na rzecz firmy A. M. a następnie do [...] miał zostać dostarczony w dniu [...] grudnia 2014 r. do [...] w ramach WDT przez podmiot krajowy [...] S.A.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., W świetle opisanego sposobu obrotu olejem rzepakowym przez kolejne firmy zgodnie z przytaczanymi schematami oczywiste jest istnienie oszustwa podatkowego w postaci karuzel podatkowych, służących wyłudzeniom podatku VAT. W ocenie organu, w przedmiotowym stanie faktycznym, sposób przeprowadzania transakcji miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Towar krążył bowiem pomiędzy [...] a [...] i [...] celem upozorowania obrotu olejem rzepakowym, co miało na celu uzyskanie korzyści majątkowej kosztem skarbu państwa. Transakcje przeprowadzane były bardzo szybko (towar miał przechodzić przez kilku właścicieli jednego dnia), nie stosowano żadnych form odroczenia płatności, regulując opłaty w dniu wystawienia faktury lub dostawy towaru, a transakcje z dostawą do odbiorcy w połączeniu z tempem ich przeprowadzenia poddają w wątpliwość możliwość dysponowania towarem przez poszczególne podmioty. Ponadto kolejne podmioty dokonujące dostaw nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego do handlu olejem rzepakowym. Organ II instancji stwierdził, że w łańcuchach dostaw znaleźli się typowi dla zjawiska obrotu karuzelowego znikający podatnicy ([...], [...] Sp. z o.o., [...]. Ponadto zdaniem organu, kolejne podmioty nie podejmowały typowych zachowań konkurencyjnych polegających na dążeniu do skrócenia łańcucha dostaw celem zwiększenia własnej marży, wręcz przeciwnie, spotkać się można z pewną lekkomyślnością w tej kwestii, dla której jedynym logicznym wytłumaczeniem jest to, że poszczególne podmioty wiedziały, że nie zostaną pominięte. Rolę typowego bufora pełniła firma [...], jako firma o bardziej ugruntowanej pozycji na rynku niż np. [...], a kolejność zakupu od tzw. firm wydmuszek do podmiotów o dłuższej historii działalności wpisuje się w schemat typowego oszustwa karuzelowego. Jednocześnie obrót został tak zorganizowany, aby olej z firmy [...] ostatecznie trafiał do firm [...] i [...] Sp. z o.o. W ocenie organu II instancji, firma [...] G. N. pełniła w transakcji z [...] grudnia 2014 r. w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego rolę brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru zakupionego od bufora oraz występując o zwrot podatku naliczonego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył przy tym, że odwołujący w żaden sposób nie kontestuje ustaleń dotyczących istnienia przedsięwzięcia polegającego na oszustwie podatkowym, a argumenty odnoszą się jedynie do kwestii jego świadomości oraz zachowania należytej staranności.

W dalszej części swojej decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że w świetle tych regulacji spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. Nie wystarczy zatem sama faktura. Musi być rzeczywiście dokonana zafakturowana czynność dokonana pomiędzy podmiotami występującymi na fakturze VAT. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z ustaleń organu I instancji wynika, że odwołujący nie mógł dokonać zakupu oleju rzepakowego od Spółki [...], bowiem nie dysponowała ona tym towarem – była podmiotem uczestniczącym w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym i była ogniwem karuzeli podatkowej. Zawierane transakcje nie miały bowiem celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych, a przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między wymienionymi na nich kontrahentami. Spółka nie będąc właścicielem oleju (brak legalnych źródeł zakupu) nie mogła więc dokonać jego dostawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, iż sporne faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz odwołującego – tytułem rzekomej sprzedaży towaru - oleju rzepakowego wymienionego na fakturach, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odliczenia przez G. N. podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w łącznej kwocie 30.210,00 zł.

W ocenie organu II instancji, ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. odnośnie działalności Spółki [...] nie budzą wątpliwości. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez ww. organ podatkowy ustalono, że podatnik ten w rzeczywistości nie dokonał dostaw oleju rzepakowego na rzecz odwołującego w grudniu2014 r., a wystawione przez niego faktury są fikcyjne, noszą znamiona "pustych" i wypełniają normę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po dokonaniu oceny przedmiotowej sprawy w świetle wyżej opisanych faktów oraz całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówił mocy dowodowej:

złożonym przez G. N. oraz R. N. zeznaniom w zakresie, w jakim miały potwierdzać transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami.

złożonym przez W. F. zeznaniom w zakresie, w jakim miały potwierdzać przedmiotowe sprzedaże oleju rzepakowego.

następującym dokumentom:

• ww. fakturom VAT wystawionym przez [...] Sp. z o.o.,
• międzynarodowym listom przewozowym CMR, fakturom na transport oleju rzepakowego oraz umowie z dnia [...] grudnia 2014 r. zawartą pomiędzy firmą odwołującego a [...] Sp. z o.o.

Organ II instancji stwierdził, że ww. faktury, które odwołujący otrzymał w związku ze spornymi zakupami oleju rzepakowego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami w nich występującymi, a w konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma on prawa odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dodał też, że również regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. W myśl art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych jeżeli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 21 ust. l lit. c VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż G. N. ujął w ewidencji zakupu VAT faktury niedokumentujące czynności rzeczywistych, co dotyczy faktur wystawionych dla niego przez [...] Sp. z o.o. za olej rzepakowy. Obrót olejem rzepakowym następował bowiem w ramach oszustwa podatkowego określanego jako "karuzela podatkowa", a faktury te miały dokumentować czynności faktycznie niewykonane. A zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził również, że dotychczasowa linia orzecznictwa wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest więc do należytej staranności.

W ocenie Dyrektora tui Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż odwołujący był świadomy faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Nie tylko nie wykazał on należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji, ale wziął świadomy udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu, świadczy o tym choćby to, że:

G. N. nigdy osobiście nie brał udziału w transakcjach olejem rzepakowym, a ponadto osoba odpowiedzialna za nadzór nad tymi transakcjami, tj. R. N., nigdy nie widział dostarczanego oleju rzepakowego.

odwołujący nigdy nie był w siedzibie firmy [...], podobnie jak jego ojciec R. N..

odwołujący nie zweryfikował, czy [...] posiada zaplecze techniczne pozwalające na handel olejem rzepakowym, pomimo, że jak twierdził, współpracował z tą firmą od kilku lat.

G. N. nie znał szczegółów dotyczących transportu oleju rzepakowego i nie ubezpieczał towaru.

jako właściciel odwołujący nie sprawował nadzoru i kontroli nad towarem będącym przedmiotem transakcji, nie sprawdził również, czy jego dostawca dysponował oraz czy mógł dysponować towarem, który od niego kupował.

odwołujący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, przy czym zasłaniał się tajemnicą handlową i podpisaną w dniu [...] grudnia 2014 r. umową o niepomijaniu, nieujawnianiu i współpracy, jednak bez trudu można było zidentyfikować poprzedniego dostawcę poprzez firmę transportową, która w przypadku określonej dostawy na każdej fakturze była tożsama.

brak ujawnienia szczegółów transakcji (przesłuchanie w dniu [...] lipca 2018 r.), przy jednoczesnym powoływaniu zasad obowiązujących w handlu - INCOTERMS 2010 oraz FCA i DAP, świadczy o celowym utrudnianiu ustalenia stanu faktycznego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

G. N. wystawiał międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR dotyczące przewozu oleju rzepakowego, kiedy nie był jego właścicielem i nie mógł nim rozporządzać.

w dokumentacji znajdują się dokumenty mające być wystawione przez firmę odwołującego poświadczające nieprawdę, tj. listy przewozowe CMR wystawione w dniu [...] grudnia 2014 r. w C.-D. dotyczące przewozu 25.640,00 kg oleju rzepakowego, który został zakupiony [...] grudnia 2014 r. Na jednym liście wskazano odbiorcę firmę [...] i miejsce przeznaczenia [...] a na drugim odbiorcę [...] i miejsce przeznaczenia [...] Ponadto G. N. uznał za prawidłową fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wystawioną przez [...] Sp. z o.o. na kwotę brutto 1.845,00 zł z tytułu ww. usługi transportowej z dnia [...] grudnia 2014 r. na trasie C.-D. - [...] pomimo że z ustaleń z firmą przewozową [...]" s.c. wynika, że olej był przewieziony na adres [...] Ponadto w dokumentacji znajduje się faktura w języku angielskim o numerze [...] wystawiona na kwotę 432 euro przez jego firmę dla [...] tytułem usługi transportowej.

odwołujący nie interesował się dlaczego [...] będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem zakładowym 5000 zł, sprzedaje mu towar o znacznej wartości w miesiącu.

jako profesjonalny przedsiębiorca, odwołujący winien posiadać wiedzę o ryzyku związanym z wyłudzeniami podatku VAT (w 2014 r. w mediach pojawiały się publikacje dotyczącego transakcji karuzelowych), a jednocześnie nie zabezpieczał się w żaden sposób przed ryzykiem zostania wciągniętym w oszukańczy proceder.

G. N. nie zawarł umowy zabezpieczającej przed pominięciem w łańcuchu transakcji (umowa dotycząca niepomijania zawarta została dopiero [...] grudnia 2014 r., czyli już po faktycznym dokonaniu transakcji).

brak kontroli nad dostawami, przy żadnym nabyciu odwołujący nie sprawdzał ilości ani jakości dostarczanego towaru.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., odwołujący nie dochował należytej staranności w zakresie transakcji olejem rzepakowym. Tak więc na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że nie doszło do nabycia przez niego w ramach rzeczywistej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oleju rzepakowego wymienionego na fakturach wystawionych przez firmę [...] Sp. z o.o., a ujętych przez odwołującego w ewidencji zakupu za grudzień 2014 r. Faktury te zostały wystawione w ramach oszustwa podatkowego zorganizowanego w postaci karuzeli podatkowej, o czym odwołujący wiedział. Zdaniem organu II instancji, skoro nabycie towaru przez odwołującego nie było prawdziwym zdarzeniem gospodarczym, nie była nim także i jego sprzedaż.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w ewidencji sprzedaży G. N. uwzględnił fakturę wystawioną dla [...]. U. i H. K. - mającą dokumentować obrót olejem rzepakowym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego fakturę tą należy jednak, zdaniem organu, uznać za związaną z oszustwem w ramach karuzeli podatkowej w zakresie wyżej stwierdzonego fikcyjnego obrotu olejem, nie przedstawia ona rzeczywistej transakcji. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ II instancji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż odwołujący nie dokonał dostawy towaru zafakturowanego w spornej fakturze, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowej fakturze nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. Równocześnie organ II instancji uznał, że mimo iż wystawiona przez G. N. faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, to zobowiązany jest on do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W myśl postanowień ww. przepisu wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji bądź, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Zgodnie zatem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wystawienie faktury i wykazanie podatku stanowi podstawę obowiązku zapłaty podatku, bowiem faktura VAT, która została wprowadzona do obrotu prawnego, wywołuje skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia.

Za taką uznano fakturę sprzedaży VAT wystawioną przez odwołującego na rzecz [...] U. i H. K.. Pomimo więc tego, że sprzedaż przez odwołującego na rzecz [...] U. i H. K. w rzeczywistości nie miała miejsca, to na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku zawartego w wystawionej przez niego i wprowadzonej do obrotu ww. fakturze VAT w kwocie za grudzień 2014 r.: 15.136,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł również, że fakturowanie przez G. N. przedmiotowego towaru nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 czy też 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ani tym bardziej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 wskazanej ustawy. Transakcja ta nie zrodziły zatem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że odwołujący niezasadnie zadeklarował w grudniu 2014 r. dostawę wewnątrzwspólnotowa oleju rzepakowego objętą zakwestionowaną w tej sprawie fakturą sprzedaży na rzecz [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w toku kontroli i postępowania przesłuchano G. N. w charakterze strony, R. N. jako świadka, W. F. (dyrektora zarządu [...]) jako świadka oraz M. A. (udziałowca firmy [...] również zostały przeprowadzone przez inne organy podatkowe kontrole i postępowania podatkowe wobec podmiotów, które miały być dostawcami na wcześniejszych oraz późniejszych etapach kwestionowanych transakcjach olejem rzepakowym. Zdaniem organu II instancji, z zebranych dowodów wynika, że nikt nie wie kto był właścicielem oleju rzepakowego, kto był odpowiedzialny za jego transport, ani też do końca jak cały ten proceder był zorganizowany. Obrazuje to powoływanie się przez przesłuchiwanych na współpracę na zasadach FCA i DAP przy jednoczesnym braku szczegółów dotyczących zrealizowanych dostaw. Koresponduje to z ustalonym w toku postępowania zjawiskiem pozorowania obrotu olejem celem uwiarygodnienia transakcji. Ponadto niektórzy świadkowie tj. A. M., M. A. potwierdzili, iż mieli świadomość, że uczestniczą w przestępczym procederze.

Tym samym za bezzasadne organ II instancji uznał zarzuty błędu w ustaleniach faktycznych spowodowany bezpodstawnym przyjęciem założenia, że odwołujący świadomie uczestniczył w obrocie karuzelowym, podczas gdy w rzeczywistości działał w dobrej wierze oraz naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć dokonanych [...] Sp. z o.o.

Odnośnie zarzutu naruszenie art. 5 ust. 1 i 5, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że firma [...] nie mogła sprzedać G. N. oleju rzepakowego w grudniu 2014 r., ponieważ nie była jego właścicielem i nie zakupiła go od firmy [...]. Transakcje zakupu przez firmę odwołującego przedmiotowego towaru są więc fikcyjne i w konsekwencji nie mógł on oleju następnie sprzedać do firm [...]. H. i U. K. oraz [...] gdyż nie był jego właścicielem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że organ I instancji w swojej argumentacji przyjął, że w świetle zebranego materiału dowodowego transport oleju rzepakowego miał miejsce, ale G. N. nie dokonał faktycznych dostaw. Nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel zarówno pomiędzy [...] a jego firmą i pomiędzy firmą odwołującego a firmami [...]. H. i U. K. oraz [...] Organ II instancji stwierdził, że ze względu na udział odwołującego w oszustwie karuzelowym nie ma podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, gdyż w świetle orzecznictwa sądów krajowych, jak i TSUE, jasnym jest, że podatnik, który brał udział w oszustwie podatkowym, nie dochowując należytej staranności kupieckiej, pozbawiony jest ochrony prawnopodatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wymienionych czynności dowodowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli zatem dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, może on nie uwzględnić wniosku dowodowego strony. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że wymienione dowody miałyby potwierdzić okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione. W sprawie okoliczności transportu oraz dostaw oleju rzepakowego do wskazanych przez odbiorców miejsc organ zauważył, że są już udowodnione innymi dowodami zebranymi w sprawie. Poza tym organ I instancji nie kwestionował, że transport oleju miał miejsce. Uznał jednak, iż towar krążył jedynie dla stworzenia pozorów jego obrotu i uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Miało to wywołać wrażenie, że olej niewiadomego pochodzenia rzeczywiście był wywożony poza granicę [...], a później z powrotem do niej przywożony. Fakt transportu oleju jest więc bezsporny. Nie było zatem konieczności przeprowadzania dowodów na tą okoliczność. Ponadto dane z systemu Viatoll nie obejmują wszystkich dróg w kraju i tym samym mogą obejmować tylko cześć przejechanej trasy.

Odnośnie wniosku G. N. dotyczącego pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że dokument ten (Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych) ma zastosowanie do nabywców towarów w obrocie krajowym, którzy nie dokonali oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie wiedzieli, że transakcje, w wyniku których nabyli towary, służył oszustwu w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczności określone w tym dokumencie nie mają jednak charakteru zamkniętego a organy podatkowe biorą pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne konieczne dla rzetelnej oceny dochowania przez podatnika należytej staranności. Zdaniem organu II instancji, na gruncie niniejszej sprawy powyższe wytyczne nie mogą być wzięte pod uwagę, ponieważ z materiału dowodowego jasno wynika, że odwołujący był świadomym uczestnikiem w łańcuchu transakcji mających potwierdzać obrót olejem rzepakowym. Dopełnieniem tych ustaleń jest również decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r., w której w sposób jednoznaczny zakwestionowano możliwość dostarczenia przez [...] Sp. z o. o. na rzecz odwołującego oleju.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w zaskarżonej decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego zawarto również ocenę należytej staranności odwołującego w transakcjach zakupu oleju rzepakowego w grudniu 2014 r. Nie było więc konieczności przeprowadzania dowodu na okoliczność dokonania przez organ I instancji oceny należytej staranności, ani konieczności powoływania biegłego w celu oceny dochowania należytej staranności.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na prawidłową ocenę sprawy. Tym samym argumenty wskazujące na niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego są pozbawione uzasadnionych podstaw.

Odnośnie zawartego w odwołaniu wniosku G. N. o przesłuchanie właściciela firmy [...]. H. i U. K. oraz kierowcy firmy transportowej [...] oraz wystąpienie o udostępnienie odczytu z Viatoll z Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad organ II instancji stwierdził, iż odwołujący wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczność dostawy oleju rzepakowego (załadunku, transportu i wyładunku) do firmy [...] i firmy [...] wskazanej przez firmę [...]. H. i U. K.. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się następujące dowody, które stwierdzają wystarczająco ww. okoliczności dostawy oleju rzepakowego:

do protokołu przesłuchania w charakterze strony G. N. zeznał w dniu [...] lipca 2018 r., że firma [...] Sp. z o.o. pracowała na zasadach FCA i DAP, gdzie zakup i dostarczenie towarów wiązało się z dostawą do magazynu odbiorcy. Dostawy ze Spółki [...] przewożone były pod adresy wskazane przez firmy [...]. H. i U. K. oraz [...] Olej zamówiony przez [...]. H. i U. K. został przewieziony pod adres: [...] na [...] przez firmę [...] natomiast olej zakupiony przez [...] przewiozła firma [...] s.c. pod adres: [...] [...] -[...], do protokołu przesłuchania w charakterze świadka R. N. w dniu [...] lipca 2018 r. zeznał, że firma [...] nie była organizatorem transportu oleju, gdyż towar został zakupiony na warunkach DAB z dostawą do magazynu odbiorcy. To firma [...]. H. i U. K. wskazała miejsce wyładunku w [...] na [...] natomiast [...] wskazała [...] magazyny [...],

• w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec [...] H. i U. K. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. wynikającego m.in. z przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od października 2014 r. dokonano ustaleń odnośnie dostawy oleju rzepakowego sprzedanego w dniu [...] grudnia 2014 r. przez firmę odwołującego do kontrolowanego podmiotu. Towar został załadowany w [...] a rozładowany w [...]. Potwierdzenie odbioru zostało podpisane w dniu [...] grudnia 2014 r. Transport zrealizowała firma [...] Zgodnie z dokumentem CMR nr [...] olej był przewożony ciągnikiem o nr rej. [...] i cysterną [...] przez kierowcę J. G..

Organ odwoławczy zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionowały transportu i dostaw oleju rzepakowego do wskazanych przez kupujących odbiorców. Wobec przedstawionego stanu rzeczy przeprowadzenie tych dowodów na okoliczności, które nie są i nie były kwestionowane przez organy podatkowe, byłoby nieracjonalne. Analizując wnioski dowodowe w ww. zakresie stwierdzono, iż odwołujący wnioskuje o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał więc, że ich przeprowadzenie nie znajduje uzasadnienia i postanowieniem nr [...] odmówił ich przeprowadzenia.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zebrane dowody nie potwierdzają, iż odwołujący dokonywał w grudniu 2014 r. transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Organ I instancji uznał, iż transport oleju miał miejsce, ale towar krążył jedynie dla stworzenia pozorów jego obrotu i uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Zarówno bowiem [...] Sp. z o.o. jak i firma G. N. nie mogły dokonać sprzedaży oleju rzepakowego, gdyż towar ten nie był ich własnością. Natomiast M. A. odmówił odpowiedzi na prawie wszystkie pytania zasłaniając się tajemnicą transakcji oraz obawiając się, że odpowiedzi mogą go narazić na odpowiedzialność karną skarbową. Świadczy to, zdaniem organu II instancji, że miał on świadomość uczestnictwa w przestępczym procederze. Organ uznał również, że kompletowanie stosownej dokumentacji (faktury, umowy itp.) przez firmę [...] i firmę odwołującego oraz dokonanie zapłaty nie dowodzą przeniesienia własności towaru i dochowania przez G. N. dobrej wiary. Trudno bowiem uznać, by fakty, że odwołujący nigdy nie widział oleju rzepakowego, nie był w siedzibie [...] sp. z o.o. czy też nie sprawdził zaplecza technicznego tej firmy miały świadczyć o dochowaniu dobrej wiary. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się też ze stanowiskiem, że grudniu w 2014 r., pomimo swojego dużego doświadczenia na rynku G. N. nie wiedział, czym są oszustwa karuzelowe. Zjawisko to pojawiło się bowiem w [...] po akcesji unijnej, w związku z czym dekada to wystarczający czas dla profesjonalnego przedsiębiorcy, jakim jest odwołujący, by zorientować się, że sposób jego działania naraża go na ewentualną odpowiedzialność, gdyby został uwikłany w oszustwo karuzelowe biorąc pod uwagę wcześniej wskazane już okoliczności.

Oceniając całościowo sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie wyjaśniające w kwestii transakcji objętej spornymi fakturami zostało przeprowadzone przez organ I instancji w sposób zgodny z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, prawidłowo też przeprowadzono postępowanie dowodowe, uwzględniając zasady wynikające z art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji wyznaczono odwołującemu, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych materiałów dowodowych, co oznacza, że w postępowaniu tym mógł on brać udział.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. G. N. wniósł o jej uchylenia jako niezgodnej z prawem oraz umorzenia postępowania przed organami podatkowymi. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

• błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę wydanej decyzji spowodowany bezpodstawnym przyjęciem przez organ podatkowy założenia, że podatnik świadomie uczestniczył w obrocie karuzelowym podczas, gdy w rzeczywistości podatnik działał w dobrej wierze zarówno przed upływem terminu składania deklaracji podatkowych, ale również na etapie badania ksiąg i wydawania decyzji dysponował niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji o jakiej mowa w przepisie art. 86 ust. 1, art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które potwierdzały fakty zakupu, sprzedaży oraz przewożenia towaru, którym to podatnik dysponował prawem do rozporządzania jak właściciel i w konsekwencji zaskarżoną decyzją organy podatkowe nieprawidłowo określiły kwotę zobowiązań podatkowych VAT;
• naruszenie prawa procesowego, a to art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tezy, którą organ chce udowodnić oraz nie podjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego w konsekwencji czego organ kontroli skarbowej dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;
• naruszenie prawa procesowego, a to art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od zasady "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa", w szczególności poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zbadania, że podatnik został obciążony kosztami nabyć i płacił za dostawy kwoty brutto łącznie z podatkiem VAT, że dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, że towar faktycznie istniał, że sama faktura, od której kontrahent ewentualnie nie odprowadził podatku VAT nie może być negowana z punktu widzenia prawa i zawierania umów a tym bardziej do pozbawiania nabywcy odliczenia VAT gdy ów podatek zapłacił. W konsekwencji organ podatkowy nie ustalił czy przedmiotowe transakcje były prawidłowo rozliczane;
• naruszenie prawa, tj. art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1, art. 284 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że postępowanie kontrolne miało wybitnie charakter kontroli podatkowej w rezultacie czego pod pozorem postępowania kontrolnego przeprowadzono postępowanie - niepełną kontrolę podatkową wszczętą i prowadzoną do momentu wydania decyzji;
• rażące naruszeniem obowiązującego prawa, a zwłaszcza przepisów zawartych w art. 120, 121, 122, 125, 180, 181, 187, 188, 191, 193 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 605 z późn. zm.), a także art. 57, art. 60, art. 61, art. 65, oraz art. 73 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz art. 7 Konstytucji, w szczególności poprzez naruszenie zasady "in dubio pro tributario", zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia przepisu, bądź wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w sprawie należy dokonać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z zasady tej należy wywodzić zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych;
• naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 120-122 i 124 oraz art. 187, 191 oraz art. 199 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów i wniosków odwołania oraz przeprowadzenia postępowania w sposób identyczny jak organ I instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności poprzez brak odniesienia się organu II instancji do wyjaśnień strony zawartych w piśmie z [...] września 2018 r., w którym to piśmie strona szczegółowo przedstawiła działania jakie podjęła w stosunku do kontrahenta w kontekście zaleceń wynikających z pisma Ministerstwa Finansów z [...] kwietnia 2018 r. co miało znaczenie dla ocenę tego czy podatnik dochował należytej staranności przy transakcji zakupu odnośnie opublikowanej i obowiązującej w tym czasie metodyki;
• naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez:

. naruszenie zasady prawdy obiektywnej zakresie stosowanych praktyk i zwyczajów w stosunkach handlowych określających standardy staranności kupieckiej, w szczególności mających za przedmiot towary o ustalonych standardach jakościowych,

. dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nie traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome;

• naruszenie art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w tzw. karuzelowym obrocie podatkowym;
• naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na pominięciu dowodów, co do faktu istnienia towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, będącego faktem istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zarówno w aspekcie rzetelności transakcji, jaki z punktu widzenia oceny takich kategorii jak świadomość oraz należyta staranność podatnika;
• dokonanie dowolnej oceny dowodów, poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż odwołująca uczestniczyła w procederze "obrotu karuzelowego" jak również, iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome, pomimo braku dowodów potwierdzających tę tezę;
• naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie błędnej subsumpcji tych przepisów pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż strona świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie podatkowym;
• naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tezy, którą chce udowodnić organ oraz nie podjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego albowiem organ kontroli skarbowej dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a świadczące na korzyść skarżącej;
• naruszenie art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.), poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w tzw. karuzelowym obrocie podatkowym.

W uzasadnieniu skargi G. N. przytoczył argumenty, które jego zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zawartego w treści skargi wniosku skarżącego o wyznaczenie rozprawy celem umożliwienia mu przedstawienia przed Sądem swojego stanowiska i wypowiedzenia się w sprawie. Z uwagi na sytuację epidemiologiczną panującą w całym kraju wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony. W związku z powyższym w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 29 stycznia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została wydana w dniu [...] maja 2019 r., a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu [...] sierpnia 2020r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. Skoro zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w swojej skardze skarżący sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

W ocenie Sądu, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową.

Na wstępie w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Go 245/19 należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu VAT i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania.

Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia.

Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13, I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

W wyroku z dnia [...] czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług.

Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

• występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,
• towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,
• towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,
• mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,
• organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,
• występują na ogół krótkie terminy płatności,
• zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,
• łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,
• towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,
• szybka wymiana handlowa,
• ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9 sierpnia 2019 r. I SA/Rz 232/19).

Tak wykładane przepisy u.p.t.u. zasadniczo ukierunkowały kontrolę sądową zaskarżonej decyzji na ocenę prawidłowości ustaleń w kwestii:

1. istnienia mechanizmu wykreowanego w celu nadużycia prawa do uzyskania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz udziału skarżącego w tym mechanizmie;
2. świadomości strony skarżącej uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organów, iż na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w ramach dokonywanego przez skarżącego obrotu olejem rzepakowym dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. znikających podatników. Jak wynika z akt sprawy bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami były ponownie wprowadzane na terytorium [...]. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do finalnego klienta (detalisty).

Wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, skarżący od [...] marca 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach firmy G. N. [...], której przeważającą działalnością jest sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. W wyniku przeprowadzonej w firmie skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że w grudniu 2014 r. dokonał on obrotu syropem glukozowym, olejem rzepakowym, zestawem mebli ogrodowych oraz świadczył usługi najmu i wystawił fakturę z tytułu poniesionych kosztów transportowych. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z transakcji zakupu oleju rzepakowego od [...] Sp. z o.o., który następnie miał być sprzedany na rzecz polskiej firmy [...] H. i U. K. oraz na rzecz podmiotu zarejestrowanego w C. [...]

Z poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń wynika, że jedynym dostawcą oleju rzepakowego dla firmy skarżącego była firma [...] Sp. z o.o., natomiast odbiorcami były firmy [...]. H. i U. K. oraz [...] Ponadto ilości oleju sprzedanego przez [...] Sp. z o.o. do firmy skarżącego były równe ilościom oleju sprzedanego przez niego do [...]. H. i U. K. oraz [...]

Z akt sprawy wynika, że firma skarżącego nie dysponowała bazą magazynową i żadnymi urządzeniami pozwalającymi na wyładunek, składowanie i załadunek oleju w [...], ani nie posiadała środków transportu pozwalających na transport oleju w [...] oraz poza granicami kraju. Również spółka [...] nie posiadała odpowiedniej bazy techniczno-magazynowej potrzebnej do obrotu tym towarem, ale korzystała w tym zakresie z usług innych podmiotów. Przy czym podczas przesłuchania W. F. (właściciela i Dyrektor Zarządu [...] Sp. z o.o.) nie był w stanie podać danych ww. firm oraz gdzie takie bazy miały być zlokalizowane. Z zeznań tych wynikało również, że na wyposażeniu firma ta miała jedynie komputer i drukarkę. Transakcje pomiędzy tymi firmami odbywały się na zasadach INCOTERMS 2010, tj. FCA i DAP, gdzie obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia wskazanego przez odbiorcę i przedstawienie go do dyspozycji kupującego na środku transportu gotowym do wyładunku. Przy tych zasadach konieczne są tylko środki transportu i były one wynajmowane lub dysponował nimi sprzedający czy producent. Z zeznań skarżącego wynika, że dostawy z [...] Sp. z o.o. przywożone były nie pod adres prowadzonej przez niego działalności, ale pod adresy wskazane przez [...]. H. i U. K. i [...] Kontakty z ww. spółką polegały na rozmowach telefonicznych, mailowych oraz spotkaniach w siedzibie firmy [...] w K.. Firma [...] płaciła za towar własnymi środkami zwykłym przelewem całość kwoty na jeden rachunek bankowy. Otrzymywała zapłatę również przelewem na jeden rachunek. Krótkie terminy płatności wynikały z dużej wartości towaru, a cena za olej była rynkowa i nie odbiegała od średnich cen.

Dodać przy tym należy, że również wcześniejsze transakcje skarżącego ze spółką [...], których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] Miasto uznał, iż w marcu, kwietniu i czerwcu 2014 r. skarżący nie dokonał zakupu tego towaru od [...] sp. z o.o. i wszystkie 13 faktur wystawione przez tego dostawcę na sprzedaż oleju rzepakowego nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowano również sprzedaż przez skarżącego tego oleju w powyższym okresie. Decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia [...] maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1296/18 oddalił skargę skarżącego na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Wskazać również należy, że z protokołu kontroli w firmie [...] oraz z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] wynika, że dostawcą oleju rzepakowego, który był następnie odsprzedawany do firmy skarżącego oraz dalej do [...]. U. i H. K. była firma [...]. Firma [...] uczestniczyła w procederze tzw. "karuzeli podatkowej" polegającej na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie był wywożony do innego kraju członkowskiego (głównie do [...]), a następnie wracał na terytorium RP. Transakcjom nie towarzyszył faktyczny obrót towarem a jedynie spełnione były, co do zasady, wymogi formalne m.in. wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży oraz płatności rozliczane były w formie przelewów bankowych. Działalność Spółki polegała wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów w celu upozorowania transakcji.

Jeżeli chodzi o współpracę skarżącego z firmą [...]. U. i H. K. to z akt sprawy, a w szczególności z zeznań skarżącego oraz jego ojca R. N. (który zajmował się transakcjami dotyczącymi oleju rzepakowego) wynika, że wszystkie rozmowy biznesowe pomiędzy tymi firmami były prowadzone drogą mailową i telefoniczną. W dniu [...] grudnia 2014 r. obie firmy zawarły umowę na zakup 100 ton oleju rzepakowego technicznego za cenę 2.660 PLN netto + VAT za tonę. Fakturę na sprzedaż oleju do ww. firmy doręczono pocztą. Olej przewoziła firma [...] i na niej spoczywał obowiązek ubezpieczenia towaru.

Wskazać też należy, że przedmiotowa transakcja była badana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w trakcie kontroli podatkowej wobec [...] H. i U. K. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. wynikającego m.in. z przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od października 2014 r. W trakcie kontroli ustalono m.in., że olej rzepakowy zakupiony od firmy skarżącego [...]. U. i H. K. odsprzedała firmie [...] Z informacji uzyskanej od [...] Administracji Podatkowej wynika z kolei, że [...] zarejestrowała ww. nabycia w ewidencji księgowej, jak również zadeklarowano podatek VAT z tytułu tych transakcji. Towary zostały dostarczone do firmy [...] do dnia [...] grudnia 2014 r., ale płatności za wymienioną dostawę nie zostały zrealizowane, nie ma też informacji dotyczącej transportu tego towaru. Spółka [...] jest w likwidacji, a jej właściciel i przedstawiciel statutowy jest nieosiągalny. W piśmie otrzymanym od [...] Administracji Podatkowej w sprawie ww. transakcji stwierdzono również, że: "podejrzewa się, że w ślad za fakturami nie było dostawy oleju rzepakowego". Z kolei w sprawie firmy [...] [...] Administracja Podatkowa poinformowała, iż podejrzewa się, że w ślad za fakturami nie było dostawy oleju rzepakowego i istnieje podejrzenie, że towar wrócił do [...]. Podejrzewa się handel pustymi fakturami lub oszustwo karuzelowe. Kontrolerzy nie mogli skontaktować się z podatnikiem.

Odnośnie współpracy firmy [...] z firmą [...] organy podatkowe ustaliły, że R. N. nie spotkał się osobiście z żadnym z przedstawicieli ww. firmy, a warunki dostawy oleju i jego parametry jakościowe uzgadniał telefonicznie z M. A., udziałowcem firmy [...]. Nie zawierano umowy a zamówienie wysłano w formie mailowej. Po przyjęciu przez firmę [...] oferty zakupu i przesłaniu przez nią zamówienia, skarżący dokonała zakupu oleju od [...] na warunkach DAP. Po dostarczeniu towaru i potwierdzenia przez M. A. parametrów oleju wystawiono fakturę sprzedaży z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Olej przewiozła firma [...]" s.c. i na niej spoczywał obowiązek ubezpieczenia towaru. Przesłuchany w charakterze świadka M. A. potwierdził dokonanie transakcji z firmą skarżącego, jednak odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące szczegółów przedmiotowej transakcji, dokumentacji jej potwierdzającej, zapłaty za fakturę, kto był następnym odbiorcą zakupionego w dniu [...] grudnia 2014 r. oleju, kontrahentów [...] itd., gdyż mogłoby go to narazić na sankcje karno-skarbowe przed [...] organem finansowym.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w firmie [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa, w której stwierdzono, że olej rzepakowy w grudniu 2014 r. miał być zakupiony od firmy A. M. i następnie odsprzedany innym podmiotom, w tym firmie [...]. Ponadto na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że ww. olej rzepakowy Firma [...] nabyła w dniu [...] grudnia 2014 r. w ramach WNT od [...] firmy [...]nazwę zanonimizowano). Z przesłanej przez [...] administrację informacji wynika, że ww. olej rzepakowy sprzedany na rzecz firmy A. M., a następnie do [...] został dostarczony w dniu [...] grudnia 2014 r. do [...]. w ramach WDT przez podmiot krajowy [...] S.A. (nazwę zanonimizowano). Firma [...] uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym polegającym na wyłudzeniu podatku VAT i wystawiała faktury VAT niedokumentujące sprzedaży, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kilkukrotnie przesłuchiwany w charakterze strony S. D. nie był w stanie nic powiedzieć na temat kontaktów ze Spółką [...]. Wśród dostawców wymienił A. M., ale nie pamiętał nazwy jego firmy i adresu, gdzie się ona mieści.

Jak wynika z akt sprawy dla A. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...] września 2016 r. decyzję nr [...], w której m.in. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podane na 8 fakturach sprzedaży VAT wystawionych w grudniu 2014 r. Ze złożonych przez A. M. wyjaśnień wynika jednak, że w istocie nie prowadził on działalności gospodarczej, lecz pełnił funkcję tzw. słupa, tj. osoby fizycznej wciągniętej w oszustwo gospodarcze lub podatkowe poprzez nabycie, założenie lub objęcie stanowiska prezesa spółki wykorzystywanej do oszustwa. Oprócz rejestracji działalności, rejestracji na cele dotyczące podatku VAT oraz założenia rachunków bankowych nie podejmował on żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wystawiał również faktur sprzedaży, a jedynie podpisywał kartki z wydrukowanymi swoimi danymi i pieczątką firmy, które przywoziła mu jedna z osób, które namówiły go do założenia działalności gospodarczej.

W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły łańcuch dostaw pomiędzy kolejnymi podmiotami, w wyniku którego olej miał trafić do [...] Sp. z o.o. Zgodnie z tymi ustaleniami, ilość oleju sprzedana przez [...] do [...] była równa ilości oleju, która miała być sprzedana przez firmę skarżącego do [...] która w tej samej ilości została następnie odsprzedana Spółce [...]. Towar miał być dostarczany przez [...] bezpośrednio do [...] która posiada jeden zbiornik do przechowywania oleju rzepakowego i wynajmuje biuro od firmy [...]. Towary w zbiorniku przechowywane były około godziny i następnie odsprzedawane. Następnym odbiorcą towaru była firma [...] Sp. z o.o., która zarejestrowała działalność w K. bez podania dokładnego adresu siedziby. Z właścicielem tej firmy brak jest kontaktu.

Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] wynika, że olej rzepakowy firma A. M. miała nabyć w dniu [...] grudnia 2014 r. w ramach WNT od [...] firmy "[...] (nazwę zanonimizowano). Z przesłanej przez [...] administrację informacji wynika, że ww. olej rzepakowy sprzedany na rzecz firmy A. M. a następnie do B. S. D. miał zostać dostarczony w dniu [...] grudnia 2014 r. do [...] w ramach WDT przez podmiot krajowy [...] S.A.

Z ustaleń organów podatkowych wynika zatem, że ww. firmy brały udział w tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług.

We wskazanym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały szczegółowe informacje na temat poszczególnych firm, które pozwoliły im na ustalenie mechanizmu przestępstwa karuzelowego oraz roli w nim poszczególnych spółek. I tak z akt sprawy wynika, że w stwierdzonych łańcuchach dostaw rolę znikającego podatnika pełniły firmy [...], [...] Sp. z o.o., [...]. Rolę bufora pełniła firma [...], zaś firma skarżącego pełniła w transakcji z dnia [...] grudnia 2014 r. w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego rolę brokera, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru zakupionego od bufora oraz występując o zwrot podatku naliczonego. Towar krążył pomiędzy [...] a [...] i [...], zaś w łańcuchu dostaw znajdowały się podmioty dokonujące dostaw nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego do handlu olejem rzepakowym. Wskazać przy tym należy, że w ramach tych transakcji dochodziło do obrotu olejem rzepakowym, który realnie istniał, a który po sprzedaniu podmiotowi zagranicznemu ponownie był wprowadzany na terytorium [...]. Brak jest natomiast dowodów, że został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta. Fakt fizycznego przemieszczenia towarów nie był przez organy podatkowe kwestionowany.

W związku z powyższym za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji czy też dokumentuję ona transakcję zawartą w ramach procederu karuzeli podatkowej. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku w takich sytuacjach byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług i prowadziłoby do usankcjonowania zachowań sprzecznych z prawem. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W ocenie Sądu odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy uczynił zadość wskazywanym wyżej obowiązkom. Analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik przy dokonywaniu transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym nie działał z należytą starannością i ignorował obiektywne okoliczności wskazujące, że mogą one służyć nadużyciu prawa i zmierzać do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, które zmierzały do wykazania okoliczności mających wpływ na ocenę dobrej wiary podatnika, a zatem okoliczności mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Ostatecznie trafnie przyjęto, że obrót towarem przez wszystkie ogniwa łańcucha obrotu nie służył działalności gospodarczej nakierowanej na zysk handlowy, lecz wyłącznie na korzyści podatkowe wynikające z konstrukcji podatku od wartości dodanej w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w ramach obrotu olejem rzepakowym. Świadczy o tym przede wszystkim to, że skarżący nigdy nie brał osobiście udziału w transakcjach olejem rzepakowym, zaś jego ojciec (jako osoba odpowiedzialna za nadzór nad tymi transakcjami) nigdy nie widział dostarczanego oleju rzepakowego. Poza tym skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy [...], podobnie jak jego ojciec, ani nie zweryfikował, czy [...] posiada zaplecze techniczne pozwalające na handel olejem rzepakowym. Co więcej skarżący nie znał szczegółów dotyczących transportu oleju rzepakowego i nie ubezpieczał towaru ani nie sprawował nadzoru i kontroli nad towarem będącym przedmiotem transakcji. Skarżący nie wykazał też zainteresowania dlaczego [...], będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem zakładowym 5000 zł, sprzedaje mu towar o znacznej wartości w miesiącu. Nie interesowało go też źródło pochodzenia oleju rzepakowego oraz to, dlaczego warunkiem sprzedaży oleju przez [...] było by sprzedaż nastąpiła z transportem i dostawą do odbiorcy, pomimo że jest to zachowanie nietypowe w handlu, gdzie podmioty zwykle starają się ograniczać swoją odpowiedzialność za towar, poprzez jego szybkie wydanie. Ponadto skarżący nie zawarł umowy zabezpieczającej przed pominięciem w łańcuchu transakcji (umowa taka została zawarta dopiero 18 grudnia 2014 r., czyli już po faktycznym dokonaniu transakcji). Należy również zauważyć, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca z wieloletnim doświadczeniem powinien zdawać sobie sprawę z ryzyka związanego z obrotem olejem rzepakowym, a to z uwagi na liczne publikacje medialne dotyczące wyłudzeń podatku VAT w ramach transakcji karuzelowych. Mimo to nie zabezpieczał się w żaden sposób przed ryzykiem zostania wciągniętym w taki proceder.

Wobec powyższych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie skarżącego stało w sprzeczności z przyjętymi zasadami postępowania przezornego przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Przyjęte bowiem jest, że przedsiębiorca w celu wykluczenia, że transakcje handlowe, jakie zawiera, mogą stanowić część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, powinien zachować maksimum ostrożności przy kontaktach handlowych z nowymi kontrahentami i konkretne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o współpracy z nimi, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z utrwalona linią orzeczniczą nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Jak słusznie zauważył organ obrót podatkiem ma charakter wtórny w stosunku do obrotu gospodarczego i jest od niego uzależniony. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy obrót podatkiem stał się zasadniczym celem ekonomicznym zawieranych transakcji. Zgodnie z zasadą neutralności przedsiębiorca nie jest tym podatkiem obciążony, a ostatecznie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi się on znaleźć w budżecie państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianych w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, czy też, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokumentowała transakcję, która nie miała celu gospodarczego, lecz służyła uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.

Podsumowując w ocenie Sądu, prawidłowo więc organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktury VAT oraz zasadnie przyjęły, iż skarżący zobowiązany jest do zapłaty nienależnie wykazanej kwoty podatku VAT na zakwestionowanych fakturach sprzedaży, prawidłowo w tym zakresie stosując w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Za niezasadne należy także uznać podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie może bowiem odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno w I, jak i w II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.