Uzasadnienie
W związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec "C" sp. z o.o. z siedzibą w R., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2008r. M.M., pełniąca w spółce funkcję prokurenta, została wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka. Na wezwanie z dnia 2 października 2012 r. stawiła się, jednak odmówiła złożenia wyjaśnień. W kolejnym wyznaczonym terminie tj. 13 grudnia 2012 r. M.M. nie stawiła się na przesłuchanie. Wobec tego postanowieniem z dnia 22 stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ukarał ją, w związku z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, karą porządkową w wysokości 2.200,00 zł.
Na to postanowienie zażalenie wniosła M.M. zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 262 § 1 pkt 1 i § 2 i art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nałożeniu kary porządkowej mimo braku podstaw faktycznych i prawnych. Nadto wskazała na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją powołanych przepisów. W uzasadnienia skarżąca podniosła, że pomimo iż prokurent nie jest organem spółki to działa jako organ podejmując decyzje związane z działalnością spółki, a działając w sprawach przedsiębiorstwa nie składa własnego oświadczenia woli, ale jego działanie jest przypisane spółce. W oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt FSK/292/6 wskazano, że skoro prokurentowi przysługuje prawo do składania oświadczeń wiedzy w postaci uprawnienia do podpisywania deklaracji podatkowych, to jego pozycja została zrównana z pozycją członka zarządu spółki, co ma prowadzić do wniosku, że prokurent winien zostać przesłuchany w charakterze strony, a nie świadka.
Nadto wezwanie na przesłuchanie nie zostało prawidłowo sporządzone gdyż prokurent spółki został wezwany w charakterze świadka, a winien być przesłuchany w charakterze strony. Wskazała, że w dniu 30 października 2012 r. została przesłuchana w charakterze świadka, odmawiając odpowiedzi na pytania z uwagi na fakt, iż odpowiedzi na pytania mogłaby narazić podatnika lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową - art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie powyższego stwierdziła, że prawo do odmowy odpowiedzi na pytania jest prawem świadka i nie może być traktowane jako jedna z przesłanek do nałożenia kary porządkowej. Wskazała również, że wyznaczenie kolejnego terminu przesłuchania ma prowadzić do uznania, iż działanie organu było spowodowane jedynie chęcią nałożenia kary porządkowej.
Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 marca 2013r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca została prawidłowo wezwana i pouczona o skutkach niezastosowania się do tych wezwań. Wezwanie z dnia 2 października 2012 r., jak i wezwanie z dnia 12 listopada 2012r. precyzowały w jakim charakterze i celu jest wzywana. Dodatkowo wezwanie z dnia 12 listopada 2012 r. bardzo szczegółowo i precyzyjnie określało cel i charakter przesłuchania, jednocześnie wyjaśniając, iż powołanie na przesłuchanie w charakterze strony nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa. Organ wskazał przy tym przywołując postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt III CSK 327/07, że pełnomocnik strony może być przesłuchiwany w charakterze świadka.
Tym samym również prokurent, jako że prokura jest formą pełnomocnictwa zastępuje wprawdzie stronę w czynnościach procesowych, lecz nie jest stroną postępowania i swoją wiedzę na temat przedmiotu tego postępowania może komunikować jedynie jako świadek. Prokurent nie jest organem przedsiębiorcy, nie może być przesłuchiwany w charakterze strony, a jedynie w charakterze świadka. Nadto skarżąca bezzasadnie twierdzi, że do tej pory odmówiła odpowiedzi na pytania z uwagi na fakt, iż odpowiedzi na pytania mogłaby narazić podatnika lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową - art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu jak wynika z protokołu przesłuchania z 30.10.2012r. – wskazała, że korzysta z prawa odmowy zeznań jako strona.
Co do wysokości kary porządkowej organ wskazał, iż dochody skarżącej wynoszą pięciokrotność średniego wynagrodzenia, a zatem kara mieści się w granicach przepisów określających jej wysokość.
Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się M.M. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przywołując w niej zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu I instancji w zakresie naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 262 § 1 pkt 1 i § 2 i art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nałożeniu kary porządkowej mimo braku podstaw faktycznych i prawnych.
W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, iż skoro prokurent był uprawniony do podpisania deklaracji podatkowej (jako osoba uprawniona do zarządzania jednostką), oznacza to że jego pozycja została zrównana z pozycją członków zarządu spółki. Nadto w sytuacji, gdy świadek odmówił odpowiedzi na wszystkie pytania zadawane w trakcie przesłuchania, bezcelowe jest ponowne wzywanie go na przesłuchanie w charakterze świadka, jeśli przesłuchanie ma dotyczyć tych samych okoliczności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.
Skarga nie jest zasadna, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy. W szczególności w przedmiotowej sprawie - wbrew odmiennym twierdzeniom skargi - nie doszło do naruszenia art. 262 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca M. M. została bowiem wezwana w sposób jednoznaczny, czytelny i odpowiadający wymogom formalnym wezwania do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, a nie stawiła się osobiście na wezwanie, przy jednoczesnym braku uzasadnionej przyczyny niestawiennictwa. Za taką przyczynę nie można bowiem uznać osobistego przekonania skarżącej, iż winna być przesłuchana w charakterze strony, lub też okoliczności, iż poprzednio odmówiła odpowiedzi na wszystkie stawiane jej pytania, gdyż w jej przekonaniu winna być przesłuchana jako strona a nie jako świadek i jako strona odmawia odpowiedzi na pytania. (vide. k. 11- 13 akt adm.) Nadto, w ocenie sądu, w kontrolowanej sprawie nie było wątpliwości, w jakim charakterze skarżąca ma być przesłuchana, gdyż jak wyżej podniesiono wezwanie zawierało precyzyjne wskazanie celu stawiennictwa (przesłuchania świadka), a dodatkowo wątpliwości skarżącej zawarte w piśmie skierowanym do organu, wyjaśnione zostały w odpowiedzi zawierającej jednoznaczne stanowisko organu.
Niezasadny jest przy tym zarzut, iż skarżąca będąca prokurentem w spółce, nie może być przesłuchana w charakterze świadka, a jedynie jako strona. Prokurent zastępuje wprawdzie stronę w czynnościach procesowych, lecz występuje w nich jako pełnomocnik, a postępowanie podatkowe prowadzone jest względem spółki (mocodawcy) a nie pełnomocnika. W realiach weryfikowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że prokurent (skarżąca) nie będąc formalnie stroną postępowania, swoją wiedzę na temat przedmiotu postępowania może komunikować jako świadek. Taki charakter miały pytania kierowane do skarżącej zapisane w protokole przesłuchania, a żaden przepis nie oponował przeciwko przeprowadzenia takiego dowodu.
Jednocześnie zaakcentować należy, że powołany świadek może, po spełnieniu wymogów z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, korzystać z przysługujących mu uprawnień w zakresie odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić wyłączne jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną.
Niezasadne jest przy tym twierdzenie skarżącej, iż była już przesłuchana w charakterze świadka i odmówiła odpowiedzi na pytania, a zatem bezcelowe byłoby ponowne przeprowadzenia takiego dowodu. Jak bowiem wynika z protokołu przesłuchania świadka z 30.10.2012r. – skarżąca podczas przesłuchania wskazała jedynie, że korzysta z prawa odmowy zeznań jako strona, a nie jako świadek. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że skorzystała z prawa odpowiedzi na pytania w trybie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, sąd skargę oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 ustawy o p.p.s.a.