Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją- po rozpatrzeniu odwołania- została utrzymana w mocy decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2002r. nr [...] którą na podstawie art. 40 ust 1 i 3 oraz art.47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U z 1993,nr 137,poz 926)w zw. z art.332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr. 137, poz. 926 ze zm) orzeczono o odpowiedzialności Z.G. -jako udziałowca "E" w [...] za zaległości tej spółki w podatku importowym w kwocie [...] zł. i podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji Z. G. był udziałowcem w/w spółki. Dowodem jest tu lista tych udziałowców z dnia [...].1994r. przesłana przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego za pismem z dnia [...].2002r. Stan ten nie uległ zmianie do dnia [...].2003r. co stwierdził pracownik organu I instancji po przeglądnięciu tego rejestru.
Nie jest natomiast zasadnym zarzut odwołania co do sprzedaży przez Z. G. w dniu [...].1994r. udziałów w "E", gdyż nie załączył on umowy sprzedaży tych udziałów.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24.04.2003r. nr. [...] Z. G. wniósł o "oddalenie tej decyzji względnie uznania jej za nieważną". Do skargi załączył on kserokopie umowy zbycia w dniu [...].1994r. udziałów w "E" Sąd na rozprawie stwierdził zgodność kserokopii tej umowy z przedstawionym oryginałem- i dopuścił dowód z tej kserokopii.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że zgodnie z art. 162 § 2 k.h. umowa zawiązująca do spółkę z o.o. powinna określać m.in. ilość i wysokość udziałów, objętych przez poszczególnych udziałowców, a wg. art. 167 k.h.- do zgłoszenia tej spółki do rejestru handlowego (zastąpionego z dniem 01.01.2001r. przez Krajowy Rejestr Sądowy) należy dołączyć m.in. umowę spółki (§1) oraz podpisaną przez zarząd listę wspólników z podaniem imienia i nazwiska oraz ilości i wysokości udziałów każdego z nich (§2). Stosownie do art. 254 k.h. regulującego zasady zmiany umowy spółki ustanawia w §1 i 2 regułę, że każda zmiana umowy spółki wymaga do swej ważności uchwały wspólników, która pod rygorem nieważności -musi być zaprotokołowana przez notariusza i zmiana umowy podlega zgłoszeniu do rejestru handlowego (§1), a równocześnie z wpisem o zmianie umowy spółki należy wpisać zmiany danych wymienionych w art. 166 k.h. Przepis art. 254 §5 wyraźnie stanowi, że przed zarejestrowaniem zmiana umowy nie wywołuje żadnych zmian prawnych.
Zatem umowa sprzedaży w dniu [...].1994r. udziałów "E" przez Z. G. nie była skuteczna. Tym samym nie doszło na jej podstawie do sprzedaży tych udziałów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Stosownie do art.222 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istoty i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniający to żądanie. Przepis ten wprowadza wymogi formalne odwołania. Jednym z nich jest wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. Strona zobowiązana jest wskazać dowody, a nie dołączyć dowody. Oznacza to, że strona wskazuje dowody, które potwierdzają jej żądanie, ale już ich przeprowadzenie należy do organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie organ ten nie przeprowadził dowodu z umowy sprzedaży z dnia [...].1994r. przez Z. G. udziałów w "E" Dowód ten zaś dotyczy okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgodnie z art. 180 k.h. zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zachowania formy pisemnej.
Dlatego sporządzona w tej formie umowa sprzedaży w dniu [...].1994r. udziałów "E". przez Z.G. była skuteczna. Oznacza to, że nie był on już udziałowcem w dacie wydawania decyzji o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki.
Z kolei wg. uchwały 7 sędziów z dnia [...].1996r. sygn. akt FPS 3/96 przepisy o odpowiedzialności udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki mają zastosowanie do aktualnych udziałowców (POP z 1997r. nr. 1, poz.4). Tym samym w stosunku do Z. G. nie mogła być wydana decyzja o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "E". Skoro organ i instancji postąpił inaczej to naruszył przepisy prawa materialnego o tej odpowiedzialności. Za stanowiskiem tego organu nie przemawia również treść art. 166 k.h. Przepis ten brzmiał: "Wpis spółki do rejestru handlowego powinien obejmować:
- 1. formę, siedzibę, adres i przedmiot przedsiębiorstwa,
- 2. wysokość kapitału zakładowego,
- 3. postanowienia określające, czy współudziałowiec może mieć jeden, czy większą ilość udziałów,
- 4. imiona i nazwiska członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki,
- 5. jeżeli przy zawieraniu spółki wspólnicy wnoszą wkłady pieniężne -zaznaczenie tej okoliczności,
- 6. czas trwania umowy spółki, jeżeli w myśl umowy jest ograniczony,
- 7. jeżeli umowa wskazuje pismo przeznaczone do ogłoszenia spółki -oznaczenie tego pisma"
Wbrew temu co twierdzi się w odpowiedzi na skargę w przepis ten nie obejmował wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego listy wspólników, tej listy jest więc zmianą umowy spółki.
Zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa również z innych powodów." Mianowicie organy podatkowe przyjęły, iż zobowiązania podatkowe w podatkach od towarów i usług oraz importowym nie przedawniły się przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej Z. G. jako osób trzeciej za zaległości podatkowe "E" Zdaniem tych organów zobowiązania te powstały z dniem doręczenia skarżącej spółce decyzji organu I instancji z dnia [...].1997r. Nr [...] ustalającej wysokość tych podatków, tj. z dniem [...].1997r.
Termin uiszczenia podatków wynosił zaś 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem 2002r. (art.70 § 1 w związku z art. 324 § 1 ustawy ordynacja podatkowa). Jednakże stanowisko to nie jest trafne. Decyzja wymierzająca w/w Spółce przedmiotowe podatki została wydana w oparciu o art11a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr.11, poz.50 ze zm.) i art. 7a tej ustawy z dnia 25 listopada 1993r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz.U. nr. 123, poz.551 ze zm.). Z przepisów tych wynikało, iż decyzja ta ma charakter ustalający ze względu na użycie przez ustawodawcę sformułowania o ustaleniu wysokości podatków. Jednakże w uchwale składu 7 sędziów z dnia 25.04.2005r. sygn. akt FPS 3/04 ONSA i WSA z 2005r. Nr. 4, poz.65 WSA stwierdził:
"Decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 11a ust. 1 analizowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996r.) ma charakter deklaratywny, a przyjęta w tym przepisie oraz w ust. 2 tego artykułu konstrukcja ma na celu (w razie niepodania lub podanie podatku przez Urząd Celny jako płatnika w kwocie wyższej od należnej) ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, przy jednoczesnym uwolnieniu płatnika od odpowiedzialności z tego tytułu wynikającej z art. 14 ust.1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art.30 § 1 Ordynacji podatkowej) i przeniesienie tej odpowiedzialności na importera (...). Zaprezentowanie wyżej wymienionego rozważania co do charakteru zobowiązania w podatku od towarów i usług (...) odnosi się także do podatku importowego". W uchwale tej Sąd wyjaśnił, iż o rodzaju decyzji wymiarowej decyduje sposób powstania zobowiązania podatkowego.
Zobowiązania podatkowe "E" powstały zaś z chwilą zaistnienia zdarzenia z którą przepisy prawa wiązały powstanie takich zobowiązań. W związku z tym decyzja wymierzająca tej Spółce podatki od towarów i usług oraz importowy miała charakter deklaratywny.
Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 7 ust.2 ustawy o podatku importowym termin zapłaty przedmiotowych podatków był zbieżny z terminem do uiszczenia cła i wynosił 7 dni licząc od dnia, w którym decyzja ustalająca cło stała się ostateczna. W aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].2005r. ustalająca cło "E" W adnotacji znajdującej się pod nią wynika, że stała się ona ostateczna w dniu [...].1994r. Termin do uiszczenia podatku importowego i od towarów i usług przez tę spółkę upłynął więc w tym samym dniu i dlatego zobowiązania podatkowe w tych podatkach przedawniły się więc z końcem 1999r., o ile w ogóle one powstały.
W myśl art.2 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez zobowiązanie podatkowe jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązania do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego znanego podatkiem. Zgodnie z art.6 ust.8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art.3 ustawy o podatku importowym obowiązek podatkowy powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Z kolei wg. art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne (Dz.U. z 1994r. nr.71, poz.312) po zakończeniu kontroli organ celny wydaje decyzję o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym oraz o wymiarze należności celnych. W znajdującej się w aktach sprawy decyzja tego organu brak jest rozstrzygnięcia o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym, co powodowało, że tym była mowa wyżej organ I instancji wymierzył skarżącej spółce podatek od towarów i usług oraz podatek importowy i doręczył- jak sam twierdzi- w dniu [...].1997r. w trybie art.44 k.p.a. chociaż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w tym dniu nie regulował doręczeń pism osobom prawnym.
Zgodnie więc z art.110 k.p.a. decyzja ta nie wywołała skutków w zakresie obowiązków w niej określonych. Dlatego w oparciu o nią nie mogła zostać wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W decyzji o tej odpowiedzialności nie rozstrzyga się wysokości zaległości podatkowych podatnika. Czyni się to w decyzji wymierzającej podatki podatnikowi. Oznacza to, ze decyzja ta musi zostać wydana wcześniej i wywołać skutki prawne. To ostatnie jak to wyjaśniono wyżej jest uzależnione od prawidłowego jej doręczenia.
W tym stanie rozpoznawanej sprawy skarga jest uzasadniona.
Z tego względu sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ust. a u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zaś zgodnie z art.200 tej ustawy.