Uzasadnienie
Sygn. I SA/Kr 987/07
Skarżący R. J. i U. J. w grudniu 2004 roku zwrócili się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot niesłusznie ich zdaniem pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 29 maja 2001 do 27 czerwca 2002 r. z tytułu pełnienia przez R. J. służby w M. w Siłach Pokojowych[...].
Równocześnie złożone zostało zaświadczenie z dnia [...] XII 2004 roku, z którego wynika że w tym okresie płatnikiem skarżącego R.J. była J. W. nr [...] w K. Do wniosku o zwrot nadpłaty została dołączona korekta zeznania rocznego za 2001 r. PIT-37 z wyłączeniem dochodów osiągniętych w kraju, za okres pełnienia służby w M. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001 w kwocie 2.154,40 zł, za rok 2002 r w kwocie 2.265,50 zł.
Zdaniem organu podatkowego I instancji wolne od podatku dochodowego były, zgodnie z art.21 ust. 1 pkt.83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ. U. Nr. 14 z 2000 roku, poz. 176/, należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.
Wynagrodzenie zaś, które skarżący otrzymywał w okresie od 29 maja 2001 do 27 czerwca 2002 roku od J. W. w K. było opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczyło uposażenia, przysługującego żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju.
Zdaniem organu podatkowego w odniesieniu do w/w przychodów ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 roku wyżej cytowanej.
Stąd nie znajduje uzasadnienia wyłączenie z podstawy opodatkowania podanych przez skarżących kwot w złożonych korektach zeznania podatkowego za 2001 i 2002 rok.
Skarżący złożyli odwołanie od powyższych decyzji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy p.d.o.f. Zdaniem skarżących ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego należności wypłacane osobom uprawnionym do ich otrzymania, nie dokonując wyłączenia należności ze względu na określony tytuł wypłaty.
Na poparcie swej tezy skarżący powołali wyrok wydany przez WSA w Gliwicach sygn. I S.A./Ka 96/03.
Ponadto skarżący utrzymywali, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ. U. Nr. 141, poz. 1182/ ustalono, z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy p.d.o.f w związku z czym organy podatkowe winny odnosić swoje stanowisko do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań w dniu [...] maja 2005 roku utrzymał obie decyzje w mocy.
U. J. i R. J. zaskarżyli powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc na nie skargi i domagając się ich uchylenia.
Zdaniem skarżących ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkie otrzymane należności pieniężne t.j. uposażenia które zostały wypłacone żołnierzom w okresie pełnienia służby w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych za granicą oraz wynagrodzenie ze stosunku pracy na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju przypadające na ten okres.
Skarżący utrzymują, że brak jest zapisu w 2001 i 2002 roku, że nie zwalnia się z podatku dochodowego od osób fizycznych należności wynikających ze stosunku służbowego, jakie otrzymywał żołnierz w kraju w okresie pobytu na misji za granicą.
W uzasadnieniu skargi skarżący powoływali się na to, iż podobne stanowisko zajął prócz WSA w Gliwicach także WSA w Warszawie w wyroku o sygn. III S.A./Wa 425/04 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. III 206/02.
Zarzucają też Dyrektorowi Izby Skarbowej jednostronną interpretację przepisów prawa, nie przestrzeganie zasady równości stosowania prawa, ani zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do obywateli.
Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, domagał się oddalenia skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargi należy uznać za uzasadnione.
Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000 roku Nr. 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku.
W okresie tym przepis ten stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.
Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo/należności pieniężne/ - podmiotowy / policjanci, żołnierze itd./.
Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie / w tym uposażenia wypłacane w kraju / otrzymane m. inn. przez żołnierza należności pieniężne.
Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użył by sformułowania " z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego.
Przeciw takiej wykładni nie przemawia treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /DZ. U. Nr. 115, poz. 1198/, gdyż z jej art. 1 ust. 1 wynika wprost, że uposażenie które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych.
Tym samym użyte przez ustawodawcę określenie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza.
Nowelizacja od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f.
polegająca na dodaniu słów " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym " wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.
Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było.
Ponadto z uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż zmiana ta miała jedynie charakter wyjaśniający.
Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, Jeżeli przepisy jak niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniały rozbieżności w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 -2002, co spowodowało rozpoznanie zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2007 roku w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 o treści: " czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm./ objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa ".
Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wprawdzie odmówić podjęcia uchwały, nie mniej w uzasadnieniu swego postanowienia wskazał na ukształtowanie się jako dominującego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też iż znalazł on aprobatę NSA w wyrokach z dnia 12 i 19 kwietnia 2006 roku. Po wydaniu odmiennej treści wyroku NSA z 16 maja 2006 r. zapadł kolejny wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 II FSK 1092/05, którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniejszą linię orzecznictwa tego Sądu.
Ostatecznie wskazano, iż wyrazem utrwalenia tej linii jest zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze / ONSA/WSA 2006 nr 6 poz. 178/. Wyrok ten zawiera tezę, której trafność podziela skład siedmiu sędziów odpowiadającą pozytywnie na postawione pytanie - zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.
Zajmując w rozpoznawanej sprawie stanowisko zgodnie z tą linią, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, co miało wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w pkt. I na podstawie art. 145 par.1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./.
O kosztach postępowania na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.