Uzasadnienie
l SA/Kr 988/06
Zaskarżonymi decyzjami - po rozpoznaniu odwołań uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia [...].05.2004 r. i określono małżonkom D. i Z. B., P. B. oraz A. B. G. wysokości podatku dochodowego za 1999 r. w kwotach wyższych od zaznanych tj. odpowiednio 396032,10 zł zamiast 388 127, 70 zł. 131301, 20 zamiast 129 589, 20 zł i 127 487, 60 zamiast 126 160 zł. Powyższe różnice te zostały spowodowane stwierdzeniem nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych przez " B." s.c w S., której wspólnikami byli w/w podatnicy i których udziały w zyskach tej spółki wynosiły odpowiednio 60%, 20% i 20%
Spośród tych nieprawidłowości spornym pozostało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych. Zdaniem organu l instancji straty w tych środkach nie miały miejsca.
Wprawdzie s.c "B." przedłożyła" sporządzone przez pracowników protokoły likwidacji, z których wynikały braki i odpady surowca półfabrykatów i wyrobów gotowych ze skór, a także oświadczenie podatników o przekazaniu tych braków i odpadów na śmietnik, lecz rachunki za wywóz śmieci nie wykazywały wzrostu wysokości opłat z tego tytułu.
W odwołaniu podniesiono, że odpady i braki są czymś nieodłącznym przy produkcji obuwia i stanowią pewien procent przychodów z jego sprzedaży. W przypadku s.c "B." ten odsetek jest niewielki. Protokoły likwidacji z dni 28.05, 27.08. i 28.10.1999 r. obejmują bowiem (odpowiednio) 294 m kw skóry, 1533 par spodów, 1199 par cholewek i 262 par butów.
Jeżeli organ l instancji przyjął, że w/w ilości obuwia nie zostały zlikwidowane jako wybrakowane, lecz sprzedane poza księgami rachunkowymi to należało odpowiednio zwiększyć nie tylko przychody, lecz i koszty ich uzyskania.
Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu l instancji. W szczególności wyjaśnił, że zmniejszono koszty uzyskania przychodów tylko o cześć wykazanych przez B. s.c strat w środkach obrotowych. Za resztę tych strat uznano zaś koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży obuwia poza księgami rachunkowymi.
Z powyższym stanowiskiem podatnicy nie zgodzili się i wnieśli skargi, w których zarzucili naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80 poz. 350 ze zmianami zwanej dalej "updf, jak i art. 54, 121, 122, 180, 187§3, 188,191 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami).
W uzasadnieniu skarg podniesiono, że aktualnie obwiązujące przepisy prawa i to zarówno przepisy podatkowe jak i przepisy rachunkowo - księgowe, nie regulują materii dotyczącej zasad przeprowadzenia likwidacji, nie określają wymaganych na tę okoliczność dokumentów oraz nie wskazują dopuszczalnych norm ubytków start w procesie produkcji, magazynowania i sprzedaży w branży obuwniczej. Zdarza się, że ilość dokonywanych zakupów surowców do produkcji okazuje się za duża w stosunku do zapotrzebowania na rynku - na skutek nagłej zmiany preferencji klientów docelowych, czego nie można było w żaden sposób przewidzieć. Takie sytuacje mają miejsce a producent mimo wcześniejszych badań rynku i prowadzonych analiz musi je weryfikować. W takim razie nie- można zwrócić się ani sprzedawać zamówionego surowca, ponieważ ma on cechy indywidualne skrojone na potrzeby zaprojektowanego modelu. A skoro ten model po prostu na rynku nie schodzi to zaprzestaje się jego produkcji.
W takim razie zakupiony surowiec i półprodukt do produkcji konkretnego modelu obuwia musi zostać przez Podatnika zezłomowany, ponieważ w przeciwnym przypadku zalegałby magazyny i spółka ponosiłaby koszty jego składowania.
Ponadto podniesiono, iż część zezłomowana stanowi znikomy ułamek produkcji i obrotów spółki i mieści się w normach zdroworozsądkowych i ekonomicznie oraz produkcyjnie uzasadnionych. Zdaniem podatników wszelkie straty w środkach obrotowych są kosztem uzyskania przychodów o ile zostaną spełnione warunki z art. 22 updf. Z jednej strony nie można powiedzieć, że strata w środkach obrotowych pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem przychodu. Jednak w niektórych przypadkach takie starty są konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej narażonej w sposób naturalny na ich powstanie.
Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 maja 2005 sygn. akt l SA/Kr 1576/04 wraził następujący pogląd "straty w środkach obrotowych stanowią element całego zespołu działań i zabiegów dokonywanych w ramach pozarolniczej działalności. Często jest to element nieunikniony i nieodłączny. W tym kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych nie pokrytych, odszkodowaniem ubezpieczeniowym do kosztów uzyskania przychodów.
Obowiązkiem zaś podatnika względnie spółki osobowej, której jest on wspólnikiem (bo na niej ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych) jest udokumentować iż środki te mogły być przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe podważyły wiarygodność dokumentów przedstawionych przez s. c. "B." na okoliczność likwidacji braków i odpadów surowców półfabrykatów i wyrobów gotowych ze skór.
Podatnicy zaś nie wskazali na inne dowody, z których wynikałoby w sposób niewątpliwy co się stało z tymi barakami i odpadami.
Zatem zapisy w księgach rachunkowych "B." s.c. co do strat w środkach obrotowych należało uznać za nierzetelne.
Przedmiotowe skargi zostały jednak uwzględnione z innych powodów i dlatego zaskarżone decyzje zostały uchylone a sprawy przekazane do ponownego rozpoznania.
Po zwrocie akt tych spraw organ odwoławczy wyznaczył pełnomocnikowi strony skarżącej 7 - mio dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w nich materiału dowodowego. Jednakże termin ten upłynął bezskutecznie.
W kolejnych skargach zarzucono, iż organ podatkowy odmawiając wiarygodności przedstawionym przez podatnika dowodom i uznając je za niewystarczające nie wskazał, dlaczego ani też nie przedstawił jak powinna wyglądać prawidłowo sporządzona dokumentacja likwidacji środków obrotowych.
Nadto zarzucając, iż protokoły podpisane przez właścicieli firmy i ich pracowników nie mogą być wystarczającym dowodem przy tak dużych stratach organy podatkowe nie wyjaśniły, przy jakich wysokościach strat dowody takie mogą być wiarygodne.
Ponadto zarzucono wzajemną sprzeczność uzasadnienia, nielogiczność i niespójność. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie bardzo wiadomo bowiem czy organ podatkowy uważa, że podatnik nie udokumentował faktu dokonanych likwidacji w sposób prawidłowy, a więc czy nie udowodnił tej okoliczności, czy też uznaje, że do likwidacji doszło, ale brak związku przyczynowo - skutkowego w rozumieniu art. 22 updf.
Skoro organ podatkowy stoi na stanowisku, że strat nie ma, bo ich nie udokumentowano jak może ocenić te straty z punktu widzenia ich racjonalności i związku z przychodami. Dokonując takiej oceny organ podatkowy musi przyjąć, że straty były, ale nie uzasadnione. Tym samym organ podatkowy sam sobie zaprzecza i podważa własne ustalenia, sobie zaprzecza
Odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Stosowanie do artykułu 153 ppsa. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". W powołanym wyroku z dnia 13 maja 2005 roku sygn. akt. l SA/Kr 1576/04 Sąd wyraził ocenę prawną co do ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę cywilną, której wspólnikami byli skarżący - w części zawierającej zapisy co strat w środkach obrotowych.
Mianowicie uznał te zapisy za nierzetelne. Zdaniem Sądu organy podatkowe podważyły wiarygodność dowodów księgowych stanowiących podstawę tych zapisów gdyż wskazały, że należności za wywóz śmieci nie uległy podwyższeniu w miesiącach w których odpady i braki środków obrotowych miały zostać wywiezione na śmietnisko, a należności te powinny ulec podwyższeniu w tych miesiącach, gdyż braki i odpady środków obrotowych powiększały ilość śmieci., która co miesiąc była gromadzona i wywożona. Powyższa ocena jest wiążąca dla tutejszego Sądu gdyż nie nastąpiły żadne zmiany w stanie faktycznym spraw. Analogiczne stanowisko zajmowane jest w literaturze (zob. np. T. Woś w: Komentarzu do ppsa wyd. Prawnicze Warszawa 2005 str. 477 i 478)
Pełnomocnik skarżącego na rozprawie wskazał w prawdzie na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierownika wysypiska śmieci w charakterze świadka w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych za inne lat niż 1999 rok, lecz Sąd zgodnie z art. 106§3 ppsa nie mógł przeprowadzić dowodów z tego przesłuchania.
Zgodnie bowiem z tym przepisem Sąd może przeprowadzić dowód tylko z dokumentów. Takim dowodem nie jest zaś dowód przesłuchania świadka. W tym stanie rozpoznawanych spraw skargi są nie uzasadnione. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.