Uzasadnienie
Sygn. ISA/Kr 991/07
R. Ł. zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot z ustawowymi odsetkami nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 14 sierpnia 2002 do 31 grudnia 2002 r.
W uzasadnieniu wniosku podał, że w powyższym okresie był delegowany do pełnienia służby w Polskiej Jednostce Wojskowej [...] w B. i H, w tym czasie płatnikiem wynagrodzeń ze stosunku pracy była Jednostka Wojskowa [...] w K. Zdaniem skarżącego wynagrodzenie wypłacane przez tą Jednostkę było wolne od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ. U. 2000 rok, Nr. 14, poz. 176 ze zm/.
Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty za 2002 rok przyjmują że wolne od powyższego podatku były wyłącznie należności pieniężne wypłacone między innymi żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontygentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych..
Wynagrodzenie które otrzymał podatnik w tym okresie, które zostało opodatkowane podatkiem dochodowym, dotyczyło zdaniem urzędu uposażenia, które przysługują żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji podtrzymywano stanowisko, iż otrzymane w 2002 roku dochody są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ dopiero od 2003 roku w art. 21 ust. 1 pkt.83 powołanej ustawy, stwierdzono że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowiskiem służbowym.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W jej uzasadnieniu podano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy p.d.o.f.
nie ma zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy.
Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami, osoby skierowane za granicę n.p. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia / uposażenia/ i innych należności pieniężnych przysługujących im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość..
Uprawnienie to, w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa wynika z par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa / DZ. U. Nr. 115, poz. 1198 / wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy / DZ.U. z 1992 r., Nr. 5, poz. 18 ze zm./.
W odniesieniu do tych przychodów ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy.
Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem ich n.p. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu.
Zarzut podniesiony w odwołaniu, iż stanowisko organu podatkowego można dopiero odnieść do stanu prawnego obowiązującego od 1.01. 2003 r. zdaniem Dyrektora Izby nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż dodanie do art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy podatkowej, zdania " iż zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku " - miało jedynie na celu dokładniejsze sprecyzowanie zamiaru ustawodawcy w kwestii zwolnień należności pieniężnych otrzymywanych m. inn. przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skarżący podtrzymał swe stanowisko, iż otrzymane dochody w 2002 roku były wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż dopiero od 1 stycznia 2003 r. w art. 21 ust. 1 pkt. 83 ustawy podatkowej zaznaczono, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku "..
Zdaniem skarżącego dopiero od 2003 roku można mówić o opodatkowaniu podatkiem dochodowym powyższych dochodów.
Skarżący domaga się zatem uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego.
Dyrektor Izby Skarbowej domagał się oddalenia skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargę należy uznać za uzasadnioną.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000 roku Nr. 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku.
W okresie tym przepis ten stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.
Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo/należności pieniężne/ - podmiotowy / policjanci, żołnierze itd./.
Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie / w tym uposażenia wypłacane w kraju / otrzymane m. inn. przez żołnierza należności pieniężne.
Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użył by sformułowania " z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego.
Przeciw takiej wykładni nie przemawia treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /DZ. U. Nr. 115, poz. 1198/, gdyż z jej art. 1 ust. 1 wynika wprost, że uposażenie które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych.
Tym samym użyte przez ustawodawcę określenie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza.
Nowelizacja od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f.
polegająca na dodaniu słów " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym " wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.
Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było.
Ponadto z uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż zmiana ta miała jedynie charakter wyjaśniający.
Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, Jeżeli przepisy jak niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniały rozbieżności w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 -2002, co spowodowało rozpoznanie zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2007 roku w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 o treści: " czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm./ objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa ".
Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wprawdzie odmówić podjęcia uchwały, nie mniej w uzasadnieniu swego postanowienia wskazał na ukształtowanie się jako dominującego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też iż znalazł on aprobatę NSA w wyrokach z dnia 12 i 19 kwietnia 2006 roku. Po wydaniu odmiennej treści wyroku NSA z 16 maja 2006 r. zapadł kolejny wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 II FSK 1092/05, którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniejszą linię orzecznictwa tego Sądu.
Ostatecznie wskazano, iż wyrazem utrwalenia tej linii jest zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze / ONSA/WSA 2006 nr 6 poz. 178/. Wyrok ten zawiera tezę, której trafność podziela skład siedmiu sędziów odpowiadającą pozytywnie na postawione pytanie - zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.
Zajmując w rozpoznawanej sprawie stanowisko zgodnie z tą linią, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 roku, co miało wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w pkt. I na podstawie art. 145 par.1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./.
O kosztach postępowania na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.