Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 997/18

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 2 grudnia 2014 r. wszczął wobec strony skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. od stycznia do września 2014 r. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w tym okresie strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "E. Sp. z o.o." z siedzibą w K. polegającą na m.in. sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz na sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. Dyrektor UKS w K. za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług — stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Organ I instancji stwierdził bowiem, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie można jej uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na fakt, iż wystawiła faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem, zobowiązana jest do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ ten stwierdził, iż zaewidencjonowane przez stronę skarżącą w rejestrach zakupu faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podał w szczególności, że w okresie od marca do czerwca 2014 r. Spółka zatrudniała tylko jednego pracownika, nie dysponowała żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym. Spółka posiadała koncesję wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki typu OPC (obrót paliwami ciekłymi) wydaną w dniu 18 czerwca 203 r. z datą ważności do 31 grudnia 2030 r. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, tj. w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na własny rachunek i własne ryzyko żadnych towarów, a jedynie pozorowała wykonywanie takich czynności, na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Poza Spółką w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, w rzeczywistości zaś uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur mających pozorować obrót towarami. Organ odwoławczy po analizie akt sprawy stwierdził, że organ kontroli skarbowej poddał wszechstronnemu badaniu dokumenty źródłowe oraz dokonał szczegółowych analiz transakcji wykonywanych przez Spółkę. Taka dokonana przez organ I instancji analiza transakcji pozwoliła na ocenę działalności Spółki i wyodrębnienie poszczególnych schematów obiegu dokumentów, a w konsekwencji na stwierdzenie pozorności tych transakcji. Organ II instancji przedstawił schemat fakturowego obrotu w zakresie obrotu paliwami płynnymi (s. 8 zaskarżonej decyzji), z którego wynika, że dostawcami towarów i usług na rzecz Spółki miały być następujące spółki: [...]. Towar zakupiony w ww. firmach Spółka miała sprzedać na rzecz następujących odbiorców: [...] oraz obszernie przedstawił dokonane ustalenia w zakresie nabyć towarów i usług oraz dostaw towarów.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzeczywistym odbiorcą paliw pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów była spółka jawna [...]. Celem utworzonego łańcucha rzekomych krajowych dostaw było wykazanie dla odbiorcy końcowego (rzeczywistego nabywcy) podstawy do odliczenia podatku naliczonego, poprzez emisję faktur przez łańcuch dostawców. Łańcuch dostawców rozpoczynały firmy niedeklarujące i faktycznie niepłacące tego podatku. Kolejne podmioty, w tym Spółka, dokonywały odliczeń podatku naliczonego, którego poprzedni kontrahent (tj. [...] i [...]) w zorganizowanym łańcuchu w rzeczywistości nie zapłacił.

Dla realizacji tego celu zorganizowano szereg podmiotów, w tym spółki [...], którym należy przypisać rolę znikających podatników, natomiast rolę buforów pełniły min. E. o., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Spółki pełniące rolę znikających podatników miały za zadanie sprowadzenie na terytorium kraju towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez uiszczenia należnego podatku od towarów i usług. Rolą kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (w tym Spółki), było jego wydłużenie w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego.

Wskazano, że wymienione podmioty występujące w zorganizowanych łańcuchach posiadały charakterystyczne cechy wspólne:

• rozpoczęcie działalność od zera i ich wielomilionowe obroty w krótkim okresie czasu, z reguły kilkumiesięczne, po czym zupełne wygaszenie działalności, bądź jej zaprzestanie;
• brak środków własnych do sfinansowania transakcji i opieranie się na środkach przekazywanych przez odbiorcę końcowego, tj. spółkę K.;
• nikła znajomość kontrahentów, opierająca się na kontaktach telefonicznych i mailowych;
• przy realizacji transakcji zakupów występuje tzw. odwrócona procedura, która polega na przekazywaniu przez odbiorcę danych dotyczących terminów i ilości dostaw sprzedawcy, który w ten sposób uzyskuje wiedzę na temat kwot transakcji oraz ilości faktur do wystawienia (przykład: zeznania B. J. ze spółki [...]);
• w łańcuchu dostaw realizowanych do [...] sp. j. występują powiązania personalne pomiędzy poszczególnymi podmiotami;
• przekazanie przez [...] s.j. środków na rozpoczęcie działalności przez spółkę [...] (bezpośredniego dostawcę) oraz [...] (podmiot zajmujący się logistyką transportu paliwa), jak również brak podejmowania inicjatywy ze strony [...] w kierunku pozyskiwania własnych środków na rozwój.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w Spółce [...] wykazało, że oprócz transakcji rzekomego obrotu paliwem wykazała ona szereg pozornych czynności, które miały uprawdopodobnić faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. DIAS w K. podał również, że analiza zeznań A. N. wskazuje, że posiadał słabą wiedzę na temat kierowanej przez siebie spółki, zawieranych umów, podejmowanych działań czy przekazywanych innym podmiotom środków finansowych. Ponadto, w badanym okresie Spółka [...], podobnie jak inne podmioty z łańcucha dostawców do [...], charakteryzowała się min. tym, że: zanim rozpoczęła rzekome transakcje z [...], [...] i [...] była podmiotem nowym, nieprowadzącym działalności gospodarczej; po kilkumiesięcznej działalności wykazującej wielomilionowe obroty Spółka wygasiła swoją działalności do zera; Spółka nie posiadała środków własnych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, a finansowała się środkami swoich kontrahentów; Spółka nie posiadała infrastruktury do prowadzenia na dużą skalę obrotu paliwem, nie zatrudniała (poza jedną osobą) również pracowników; prowadzący Spółkę Prezes Zarządu A. N. wykazał się w trakcie przeprowadzonego przesłuchania nikłą wiedzą na temat działalności Spółki.

Organ odwoławczy wymieniając kolejne cechy podmiotów uczestniczących w obrocie paliwami wskazał na wiodącą rolę K. S., który w różnych okresach występuje min. jako prokurent (w [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] GmbH), prezes zarządu ([...] sp. z o.o.), pracownik i prokurent ([...]), udziałowiec ([...] Sp. z o.o.), właściciel ([...] sp. z o.o., E. o.). Podmioty powiązane z osobą K. S. w różnych konfiguracjach występują jako kontrahenci w łańcuchach dostaw paliw płynnych. DIAS podał także, że w okresie od 27 czerwca 2013 r. do 3 lipca 2013 r. udziałowcem E. o. był zagraniczny podmiot [...] Limited z siedzibą na [...], reprezentowany przez Z. B., który powołany został następnie na prezesa zarządu Spółki. Następnie udziały w Spółce nabył K. S.. Ten sam schemat nabycia udziałów przez [...] miał miejsce w przypadku [...] sp. z o.o. i [...] PL sp. z o.o. Podobnie jak w E. o. tak w [...] PL sp. z o.o. również udziały od [...] przejął K. S.. Świadczy to o wzajemnym powiązaniu tych podmiotów przez K. S. oraz spółkę [...] a siedzibą na Gibraltarze i osoby ją reprezentującej, tj. Z. B..

Jako kolejną okoliczność mającą świadczyć o braku prowadzenia przez Spółkę faktycznej działalności organ wskazał zamknięty krąg dostawców i odbiorców towarów dokonujących fakturowania pomiędzy sobą. Mimo, że wyróżniono kilka łańcuchów transakcji dokonywanych w kontrolowanym okresie, w obrocie uczestniczyło zasadniczo kilka podmiotów, wstępujących kolejno w miejsce poprzedników "opuszczających" ciąg transakcji. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi na stwierdzenie, że powstanie "powiązanych" spółek, przystępowanie do nich wspólników, struktura udziałów w spółkach organizowane były w taki sposób aby były to procesy jak najmniej czytelne. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że po przefakturowaniu towaru przez kilka podmiotów miał on być następnie odsprzedany do polskich odbiorców według cen niższych od cen oferowanych przez Orlen, co było możliwe dzięki nierozliczeniu przez "znikającego podatnika" podatku wykazanego na wystawionych przez nich fakturach sprzedaży oraz fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawie (stawka 0%). Wskazuje na to również krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. DIAS w K. wskazał także na brak zaplecza finansowego i infrastruktury gospodarczej podmiotów mających być kontrahentami Spółki. DIAS w K. wskazał także na szereg okoliczności potwierdzających świadomość Prezesa Zarządu Spółki [...] uczestnictwa w łańcuchu fakturowanych dostaw i nabyć towarów w postaci paliw. Podał także, że Spółka nie zaciągała kredytów, pożyczek. Mimo wysokich obrotów nie inwestowała, nie poszukiwała kontrahentów, nowych rynków zbytu. Fakturowi dostawcy Spółki to w zasadzie wąskie grono podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie działała na zasadach konkurencyjnych. Jej celem nie było kupowanie towarów bezpośrednio u dostawców unijnych, negocjowanie celem uzyskania ceny najkorzystniejszej, ponieważ miała świadomość, że cena ta byłaby wyższa od ceny towarów pochodzących z dostaw realizowanych za pośrednictwem podmiotów – "słupów", niedeklarujących i nierozliczających podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Jedynym celem Spółki był udział w oszustwie podatkowym mającym na celu osiągnięcie nienależnych korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. Organ podniósł też, że nie było kontroli w zakresie przepływów finansowych związanych z należnościami i zobowiązaniami strony skarżącej. Były one nieadekwatne do zobowiązań i należności wynikających z faktur wystawionych na i przez Spółkę. Powyższe świadczy o wykorzystywaniu rachunków strony skarżącej przez nieustalone osoby czerpiące korzyści majątkowe z tytułu dokonywanych wyłudzeń w podatku VAT i pozorowanie jedynie płatności.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca Spółka nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność dla potrzeb mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Zatem, jeżeli Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to nie była ona podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nieuzasadnione było zaliczenie kwot wynikających z faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług do wartości podatku należnego. Jednocześnie w nawiązaniu do zakwestionowanych kwot podatku należnego wykazanych w fakturach VAT ujętych w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku należnego, organ wskazał, że każdy podmiot, wystawiający fakturę VAT – jeżeli wykaże w niej kwotę podatku – jest obowiązany do jej zapłaty. Faktury wystawione przez Spółkę zostały wprowadzone do obiegu prawnego, bowiem zostały przekazane kontrahentom. W związku z powyższym, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych w okresie luty-sierpień 2014 r. faktur VAT. Ponieważ Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wystawiane z tego tytułu faktury w rzeczywistości odnosiły się do fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, nie jest możliwe uznanie, że otrzymane faktury dokumentowały wydatki poniesione w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie przysługuj zatem Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (zarówno dotyczących towarów handlowych, jak i faktur kosztowych).

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając na zasadzie art. 438 § 2 kpk naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę oraz naruszenie art. 410 kpk co najmniej, poprzez nie dokonanie przesłuchań wskazanych przez stronę skarżącą osób.

DIAS w K. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, iż zarzuty podniesione w skardze dotyczą kodeksu postępowania karnego, na podstawie którego organy podatkowe nie prowadzą postępowania ani też nie wydają rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sprawy dotyczy zasadności określenia wymiaru należności w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji okres oraz ustalenia kwoty podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowody, który został rzetelnie i wnikliwie oceniony, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. Organy podjęły szereg działań mających na celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Postępowanie było prowadzone poprawnie. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został jasno przedstawiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy wyraźnie podkreślić, że strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego. Materiał ten był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu 12 lipca 2018 r. postanowieniu. Sąd przedstawioną tam ocenę wniosków dowodów strony skarżącej podziela. Wskazywanie przez stronę skarżącą różnych osób, często niepowiązanych ze sprawą, w celu ich przesłuchania bez wyraźnie sprecyzowanych założeń tych przesłuchań, trudno uznać za taktykę procesową mającą na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W związku z powyższym Sąd dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Obszerny materiał dowodowy poddany wszechstronnej ocenie utworzył spójny obraz procederu pozornego obrotu towarami, w którym uczestniczyła skarżąca Spółka w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych. Zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. O tym, że dokonywane transakcje gospodarcze były fikcyjne wskazują min. wymienione niżej okoliczności:

1. Powiązania osobowe pomiędzy podmiotami. P. Ś. oraz K. Ś. byli wspólnikami [...] sp. z o.o., pozostając jednocześnie wspólnikami spółki jawnej [...] - jedynego odbiorcy paliw od spółki [...]. Z kolei M. P. zajmował stanowisko prezesa [...] sp. z o.o., równocześnie będąc zatrudnionym w firmie [...], a jego rolą - jako prezes [...] – było jedynie wykonywanie poleceń Pawła i K. Ś.. Następnie B. - spowinowacona z K. Ś., w firmie [...] zajmowała się logistyką transportu paliw, począwszy od ustalonych dostawców z innych państw członkowskich UE, kończąc na firmie [...] sp. j. Natomiast spółka [...] sp. z o.o. - główny przewoźnik paliw do spółki [...] została założona przez A. B., który środki finansowe na jej założenie pozyskał od Pawła Świętochowskiego. Osobą, która uczestniczyła w działaniach praktycznie większości podmiotów zidentyfikowanych łańcuchów dostaw oraz decydowała o ich działaniach był K. S.. Działał w imieniu większości spółek występujących w łańcuchu lub reprezentował ich udziałowców. W szczególności K. S., który miał sprzedać A. N. udziały w spółce [...] pozostawał prokurentem w [...] Sp. z o.o. (która miała być dostawcą ziaren rzepaku do [...], [...] Sp. z o.o., [...] PL Sp. z o.o. (odbiorcy i dostawcy [...] i SIA [...] [...] (rzekomi dostawcy paliwa do [...], od których Spółka miała kupować paliwo);
2. Zamknięty krąg dostawców i odbiorców towarów dokonujących fakturowania pomiędzy sobą. Mimo, że wyróżniono kilka łańcuchów transakcji dokonywanych w kontrolowanym okresie, w obrocie uczestniczyło zasadniczo kilka podmiotów, wstępujących kolejno w miejsce poprzedników "opuszczających" ciąg transakcji. Za niezmienną można uznać rolę podmiotów łotewskich [...] [...] [...] oraz niemieckiego podmiotu [...] GmbH, z których to podmiotów pochodził nabywany towar i które w każdym łańcuchu występują na jego początku. Powstawanie "powiązanych" spółek, przystępowanie do nich wspólników, struktura udziałów w spółkach organizowane były w taki sposób aby były to procesy jak najmniej czytelne. Skarżąca spółka wraz z kontrahentami tworzyły grupy podmiotów, pomiędzy którymi zawierane były liczne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży paliw i rzepaku. Spółki te były podmiotami funkcjonującymi w stosunkowo krótkim okresie czasu, niektóre zostały nabyte przez osoby nieposiadające polskiego obywatelstwa oraz miejsca zamieszkania na terytorium Polski, o niskim kapitale zakładowym. Poszczególne podmioty łączą powiązania poprzez osoby fizyczne lub inne podmioty gospodarcze występujące jako ich udziałowcy. Co do zasady ci sami dostawcy funkcjonowali we wzajemnych transakcjach często po stronie dostawców jak i nabywców paliwa.
3. Odsprzedawanie towaru, po przefakturowaniu towaru przez kilka podmiotów, do polskich odbiorców, według cen niższych od cen oferowanych przez [...]. Było to możliwe dzięki nierozliczeniu przez "znikającego podatnika" podatku wykazanego na wystawionych przez nich fakturach sprzedaży oraz fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawie (stawka 0%). Wskazuje na to również krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie niemożliwy do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Niejednokrotnie przefakturowanie następowało przed wystawieniem faktury "zakupowej".
4. Podmioty mające być kontrahentami Spółki były podmiotami nieposiadającymi zaplecza finansowego, technicznego, niezatrudniającymi pracowników, a ich siedziby zlokalizowane były w wirtualnych biurach, lub pod adresami, gdzie brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. Osoby typowane w nich na stanowiska prezesów, czy nabywające w spółkach udziały, były osobami niedysponującymi wiedzą z zakresu zarządzania spółkami kapitałowymi, nie orientowały się też co do zakresu działalności kierowanych przez nich spółek. Byli w stanie wskazać jedynie informacje ogólne, często niespójne, nie potrafili wskazać kontrahentów, z którymi osiągali najwyższe obrotu, nie potrafili wskazać rodzajów towarów, którymi spółki miały rzekomo handlować. Należy zaznaczyć, że z przesłuchania A. N. wynika, że on także wykazał się nikłą wiedzą na temat działalności Spółki, której był Prezesem Zarządu.
5. Brak cechy samodzielnego działania na własne ryzyko i rynkowego charakteru działalności Spółki. Zarówno skarżąca Spółka jak i spółki występujące w fakturowanych łańcuchach dostaw zakupy finansowały z tytułu przedpłat dokonywanych przez podmioty, na rzecz których następnie wystawiały faktury VAT. Spółka nie zaciągała kredytów, pożyczek. Mimo wysokich obrotów nie inwestowała, nie poszukiwała kontrahentów, nowych rynków zbytu. W przypadku transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami tradycyjny schemat obrotu towarem (polegający na zakupie towaru, a następnie poszukiwaniu zbytu na niego) został odwrócony. Zakupiony przez Spółkę towar od razu był odsprzedawany, co niewątpliwie świadczy o braku jakiegokolwiek ryzyka handlowego charakteryzującego prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach rynkowych. Tym bardziej, że zapłata za zamówiony przez Spółkę towar następowała dopiero po uznaniu na rachunku bankowym kwot wpłaconych przez nabywcę.
6. Brak odpowiedniego kapitału, infrastruktury i wykwalifikowanej kadry. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, poza jedną osobą pracującą przez kilka miesięcy w oparciu o umowę o dzieło, której wiedza na temat działalności Spółki w zakresie obrotu paliwami wynikała wyłącznie z faktur i korespondencji mailowej, z którą miała styczność. Spółka nie posiadała środków własnych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, a finansowała się środkami swoich kontrahentów.
7. Spółka nie działania na zasadach konkurencyjnych. Spółka nie kupowała towarów bezpośrednio u dostawców unijnych, nie negocjowała cen celem uzyskania ceny najkorzystniejszej, ponieważ miała świadomość, iż cena ta byłaby wyższa od ceny towarów pochodzących z dostaw realizowanych za pośrednictwem podmiotów – "słupów", niedeklarujących i nierozliczających podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nie było też kontroli w zakresie przepływów finansowych związanych z należnościami i zobowiązaniami Spółki. Były one nieadekwatne do zobowiązań i należności wynikających z faktur wystawionych na i przez stronę skarżącą.

7. Brak faktycznego dysponowania towarem. Działalność skarżącej Spółki polegać miała wyłącznie na pośrednictwie w sprzedaży towarów, co w rzeczywistości sprowadzało się do przyjmowania i wystawiania wyłącznie faktur, natomiast Spółka nie miała żadnego kontaktu z towarem. Towar był kupowany pod konkretnego ustalonego w stworzonym łańcuchu dostaw odbiorcę, od dostawcy, który również funkcjonował jako ogniwo tego łańcucha.
8. Świadomość A. N. uczestnictwa w łańcuchu fakturowanych dostaw i nabyć towarów w postaci paliw, o czym świadczy min. nikła wiedza (bądź jej brak) na temat prowadzonej przez Spółkę działalności, kontrahentów, zawieranych umów; brak ponoszenia kosztów związanych z organizacją handlu paliwami, czy ryzyka handlowego przeprowadzonych transakcji; sprzedaż paliw płynnych w większej ilości niż wartość ich zakupu.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżąca Spółka została zawiązana i działała w celu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Działalność Spółki sprowadzała się jedynie do wystawienia i ewidencjonowania faktur VAT, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Należy w tym miejscu odwołać się do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy prawidłowo zastosowały ww. przepisy. Spółka w ramach zarejestrowanej działalności nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a wystawiane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest zatem możliwe uznanie, że otrzymane faktury dokumentowały wydatki poniesione w związku z wykonaniem czynności opodatkowanych. Spółce nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Ponieważ Spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w nich podatku. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Końcowo Sąd zauważa, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z przepisu tego wynika, że niezbędnym elementem skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług transakcji łańcuchowych, będących legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, jest rzeczywisty charakter faktur wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. W rozpoznanej sprawie jednoznacznie ustalono, że Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Co więcej, w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące dostaw paliwa występowały firmy będące tzw. znikającymi podatnikami, odnośnie których wykazano, iż wystawione w ich imieniu faktury VAT miały fikcyjny charakter. Natomiast skarżąca Spółka miała być "pomostem" pomiędzy firmami zaangażowanymi w nielegalne transakcje (których celem było nieodprowadzanie należnych podatków), a rzeczywistym nabywcą towaru.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.).