Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 100/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] grudnia 2018 r., określającą M. S. w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za październik 2014 r. w wysokości 10.235,– zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w październiku 2014 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. W wyniku kontroli w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za ten okres, organ pierwszej instancji stwierdził, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także zakwestionował dostawy wykazane przez stronę. W rezultacie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił stronie kwotę zwrotu w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości 10.235,– zł, zamiast deklarowanego przez podatnika zwrotu w kwocie 1.441.250,– zł. Powyższe rozstrzygnięcie doręczono 11 stycznia 2019 r. pełnomocnikowi ogólnemu do doręczeń — M. Z..

Pismem z 25 stycznia 2019 r. reprezentujący podatnika pełnomocnik K. W., wniósł odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., zarzucając jej naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (art. 5, art. 7, art. 13, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług — tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa VAT), jak i przepisów prawa procesowego (art. 121–122, art. 124–125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa — tekst jednolity: Dz. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał na wstępie, że 13 listopada 2014 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za październik 2014 r., w której strona wykazała między innymi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 1.441.250,– zł oraz wniosła o zwrot tej sumy na rachunek bankowy w terminie 25 dni. W swoim rozliczeniu strona zadeklarowała między innymi zakup telefonów komórkowych od dwóch podmiotów: B K. J. (7 faktur) oraz C spółka z o.o. w W. (2 faktury). Z zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zwrócono podatnikowi łącznie 1.351.079,– zł.

Analizując transakcje podatnika organ odwoławczy przeanalizował w pierwszej kolejności zakupy od firmy B K. J.. Powołując się na zebrane materiały organ przyjął, że transakcje te, choć formalnie poprawne, stanowiły w istocie część łańcucha transakcji mającego na celu wyłudzenie podatku VAT nieuiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Dyrektor wskazał w szczególności na ustalenia wynikające z protokołu badania ksiąg podatkowych, sporządzonego przez organ kontroli celno-skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. J., w którym wykazano, że faktury wystawione przez B K. J. w październiku 2014 r., w tym faktury wystawione na rzecz strony, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a podatek naliczony związany z tymi transakcjami nie podlega odliczeniu. Dyrektor wyjaśnił, że K. J. korzystał z usług magazynowych D spółki z o.o., polegających na przyjęciu dostaw towarów oraz potwierdzaniu zgodności dostawy z dyspozycją otrzymaną od dostawcy. Centrum magazynowe identyfikowało dwa etapy obsługi: alokację i zwolnienie. Alokacja oznaczała przedstawienie do sprzedaży towarów i zarezerwowanie dla kontrahenta (nabywcy), natomiast zwolnienie oznaczało zmianę właściciela poprzez przeksięgowanie towaru na stan magazynowy firmy (nabywcy), bądź przygotowanie dokumentów wydania towaru i fizyczne wydanie go z magazynu. Każda przesyłka, która trafiała do magazynów spółki D otrzymywała unikalną lokalizację i numer, zgodnie z którym była identyfikowana (był to numer regału łamany przez półkę i miejsce), funkcjonujący od momentu wejścia przesyłki do magazynu do momentu jego wyjścia z magazynu. Numer ten podawano na dokumentach WZ i PZ. Dokumentacja magazynowa transakcji z udziałem B K. J. wskazywała, że towary do magazynu D spółki z o.o. były wprowadzone przez podmioty mające siedzibę w innych krajach UE, a następnie towar był zwalniany na konta magazynowe podmiotów krajowych. Towar zmieniając konta poszczególnych kontrahentów, nie zmieniał swego miejsca położenia w magazynie, tam też znajdował się w chwili wykazania nabycia przez B K. J., a następnie przez stronę. Okres przechowywania towarów (telefonów komórkowych) w magazynie od momentu wprowadzenia przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw do momentu opuszczenia magazynu wynosił średnio 1–2 dni. W tym czasie towar był jedynie fakturowany kolejno na konta kilku podmiotów, a następnie wywożony z magazynu (nierzadko) wprost za granicę. Ostatnim podmiotem w łańcuchu krajowych dostaw był podatnik, który dokonywał sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za granicę przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT (0%), a następnie występował o zwrot bezpośredni podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Przechodząc do ustaleń w zakresie nabyć od spółki C, Dyrektor dokonał porównania numerów IMEI telefonów i ustalił, że 1 października 2014 r. obrotu telefonami komórkowymi o tożsamych numerach IMEI, jak w fakturze nr [...] z [...] października 2014 r., dokonała inna spółka krajowa. Telefony te 1 października 2014 r. były przechowywane w magazynach D sp. z o.o., następnie opuściły je i ponownie zostały wprowadzone do magazynów D 15 października 2014 r., po to by opuść owe magazyny 20 października 2014 r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przeanalizował wykazane przez stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czterech podmiotów: E z R., F z M. na Łotwie, G s.r.o. z B. na Słowacji oraz H z D.. Podmioty te miały być nabywcami telefonów komórkowych, zakupionych wcześniej od C spółki z o.o. i B K.J., w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług 0% na łączną kwotę 6.605.938,34 zł. W toku prowadzonej kontroli, w protokole z przesłuchania, strona szczegółowo opisała każdą z transakcji zakupu. Potwierdziła, iż dokonywała odbioru towarów zakupionych w B K. J. w obecności pracowników tej firmy w magazynach D sp. z o.o. w B.. Po odebraniu i przywiezieniu towaru do Ł. środkami transportu B, strona dokonała oględzin towaru, poprzez jego zważenie w obecności osób, które ten towar dowiozły. Tego samego dnia dokonywała wysyłki towaru za pośrednictwem firmy kurierskiej I. W dniu zakupu towaru strona wiedziała, kto jest nabywcą towaru i komu go sprzeda. Zdarzyło się także, iż towar odbierany był od pracowników B na parkingu przed magazynami D, a następnie wysłany do kontrahenta za pośrednictwem J w W..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzone dowody wskazywały, że towar zakupiony przez stronę w październiku 2014 r. był przedmiotem tzw. "karuzeli podatkowej". Towar ten, zanim został przez stronę zafakturowany na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, był przedmiotem fakturowania przez liczne polskie podmioty, zaś w ślad za tym nie było przemieszczenia towaru, to znaczy był on ulokowany w magazynach D spółki z o.o. lub K i nie zmieniając miejsca swojego położenia, zmieniał jedynie fakturowych właścicieli. Ostatnim ogniwem w Polsce, przez które przechodził wyżej wymieniony towar, była firma podatnika, zaś towar zafakturowany jako WDT opuszczał terytorium kraju.

O tym, że strona posłużyła się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, o czym musiała, czy też powinna była wiedzieć, świadczyło — zdaniem organu — szereg okoliczności, to jest:

• towar będący przedmiotem obrotu nie zmieniał miejsca położenia (magazyny D lub K); wyjątkiem był zakup towaru przez stronę od B K. J., który był w tym samym dniu przewożony do Ł. i przez stronę w tym samym dniu nadany w firmach kurierskich (J, I) i wysyłany do odbiorców: F i E;
• towar był fakturowany w tym samym dniu (wskazanym na fakturze) przez kilka firm posiadających swoje siedziby na terytorium kraju;
• płatności za towar następowały błyskawicznie w tym samym dniu co nabycie towaru i jego dalsza odsprzedaż kolejnym podmiotom, przy czym większość ogniw w łańcuchu posiadała rachunki w tych samych bankach co strona (L Bank S.A. lub M. S.A.), co znacznie ułatwiło przepływ środków pieniężnych;
• większość z podmiotów — jak wynika z treści zeznań podatnika — nie widziała towaru i nie była zainteresowana żeby go zobaczyć w magazynach; wyjątkiem były nabycia od firmy B (podatnik zeznał: "(...) dokonałem oględzin towaru, poprzez jego zważenie w obecności osób, które dowiozły towar. Nie pamiętam, czy jakieś pudełko było rozpakowane, co do zasady mogę sprawdzić tylko otwarty masterkarton"), choć także i w tym wypadku nie doszło do należytej weryfikacji przedmiotu dostaw;
• transakcje, w których uczestnikami były podmioty posiadające tzw. "konta" w magazynach D, odbywały się na zasadzie zmian w zapisach w dokumentach magazynowych, polegających na zwolnieniu towaru przez dostawcę strony (B K. J., C sp. z o.o.) na rzecz odbiorcy strony (H);
• stronie nie przeszkadzało, że odbiorca towarów (H) poznał bezpośredniego dostawcę towarów (B K. J. i C sp. z o.o.) i w przyszłości, przy ewentualnym zawieraniu transakcji, mógł podjąć decyzję o pominięciu pośrednika (podatnika);
• strona nie znała danych osobowych pracowników firmy B, poza R. Ś., który jak ustalono, okazał się także bezpośrednim fakturowym dostawcą towaru do firmy B; pozostałych pracowników firmy B podatnik miał znać tylko z widzenia;
• podatnik nie znał danych osobowych pracowników spółki C poza panią N., której nazwiska nie pamiętał;
• pozyskiwanie dostawców i klientów miało odbywać się przez internet (H) oraz na targach w W. w dniach 24–25 września 2014 r. (spółka C, G s.r.o., F i E);
• strona całkowicie odformalizowała kontakty z kontrahentami poznanymi na ww. targach, gdyż do zawarcia transakcji pomiędzy stroną a tymi podmiotami doszło już w październiku 2014 r. na podstawie korespondencji mailowej, w której znajdowały się oferty, zamówienia towarów, a także informacje co do przesyłki lub odbioru towaru na znaczne kwoty, rzędu kilkuset tysięcy złotych;
• strona nie ponosiła żadnych kosztów transportu towarów do odbiorców, nie ponosiła kosztów ubezpieczeń towaru na czas wysyłki, czy kosztów przepakowania towaru;
• na udokumentowanie spornych transakcji strona nie mogła przedstawić żadnych (poza fakturami, płatnościami za towar oraz korespondencją email) dokumentów;
• z historii rachunków bankowych strony wynikało, że w sprawie zaistniał tzw. odwrócony łańcuch płatności, tzn. zakup towarów przez stronę był finansowany ze środków pochodzących z tytułu zaliczek przekazanych na rachunek bankowy strony od przyszłych odbiorców.

Dyrektor podkreślił, że faktury za telefony komórkowe krążyły po polskich firmach, następnie trafiały do strony, a stąd do Łotwy lub Słowacji, następnie do Niemiec, na Maltę, do Rumunii i do kilku krajów Unii Europejskiej. Poszczególne podmioty wystawiały fikcyjne faktury za telefony komórkowe, często nie widząc towaru i nie wiedząc gdzie i czy w ogóle jest towar. Wystawcy faktur nie posiadali zaplecza do prowadzenia tego typu działalności oraz nie zatrudniali pracowników. Faktury sprzedaży wystawiane były tego samego dnia co zakupu. Strona nie ponosiła kosztów transportu, często nie dokonywała załadunku, rozładunku, ważenia ani pakowania czy też sprawdzania stanu technicznego towaru (wyjątkiem było zważenie paczek przez stronę w obecności pracownika firmy B).

Organ odwoławczy wskazał w dalszej części rozważań, że także działania podmiotów pośredniczących w dostawie towarów dla bezpośrednich dostawców strony były sprzeczne z obiektywnymi zasadami rynkowymi. Wobec części z tych podmiotów zapadły decyzje o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (prawomocne decyzje wobec spółek N, O, P, R, C oraz nieprawomocna decyzja wobec S R. S.). W przypadku firmy B K. J., na dzień wydania decyzji łącznie wydano sześć decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług, kwestionujących rozliczenia tej firmy za inne okresy. Ponadto 4 listopada 2019 r. Naczelnik [...[ Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał dla firmy B K. J. decyzję, w której dokonał rozliczenia VAT za październik 2014 r., kwestionując rzetelność wystawionych faktur na rzecz strony.

Ostatecznie — zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej — zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że dostawcy podatnika działali w z góry ustalonym łańcuchu transakcji, przez który miał przejść towar. Przemawiało za tym szereg faktów. Po pierwsze M. S. zamawiał towary dopiero, gdy miał już ustalonego nabywcę towaru, co więcej — na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów w większości przypadków nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie ma miejsca. Organ wskazał dalej na brak problemów z rozpoczęciem działalności w zakresie obrotu telefonami komórkowymi; praktycznie od pierwszych miesięcy działania obroty podatnika przekroczyły 6,2 mln zł. Sprawdzenie towaru, jeśli miało miejsce, sprowadzało się do oględzin i zważenia zamkniętych kartonów; wagę przykładano wyłącznie do tego, aby stan kartonów był nienaruszony. Sprawdzenie towaru jedynie na podstawie stanu kartonów zbiorczych budziło — zdaniem organu — wątpliwości, co do rzeczywistego celu transakcji, w sytuacji gdy M. S., jako przedsiębiorca, odpowiadał za towar, którym obracał. To, że do stanu samego towaru nie przykładano większej wagi, stanowiło cechę charakterystyczną dla oszustw podatkowych, w których towar występuje wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistych dostaw. Dyrektor wskazał dalej na brak typowych zachowań konkurencyjnych, to jest: w obrocie zaangażowana była nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, podczas gdy w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników, by uzyskać jak najwyższą marżę. Uwagę zwracała szybka wymiana handlowa — towary były odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania, czy gromadzenia zapasów; od wprowadzenia towaru na terytorium kraju do przemieszczenia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, upływało kilka dni. Płatności i dostawy towarów były ze sobą ściśle zsynchronizowane, przy czym płatności były zazwyczaj oparte na 100% przedpłacie przez odbiorcę, nie stosowano kredytów kupieckich czy odroczonych płatności. Towary sprzedawano w dużych ilościach i cenach niemożliwych do nabycia przez podmioty spoza "zamkniętych" łańcuchów dostaw. Dyrektor zwrócił też uwagę na brak konsumenta końcowego na terytorium kraju oraz na to, że urządzenia posiadały specyfikacje na rynek europejski, ale również i na rynek brytyjski co wskazywało, że nie były przeznaczone do sprzedaży konsumenckiej w kraju. Istotne było również, że na końcu łańcuchów dostaw urządzenia zawsze były przedmiotem transakcji mających skutkować uprawnieniem do wykazania stawki 0% (jako dostaw skutkujących przemieszczeniem poza terytorium kraju).

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na okoliczności świadczące o tym, że M. S. musiał wiedzieć lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. Za takim wnioskiem przemawiały - zdaniem organu - następujące okoliczności:

• w przypadku każdego łańcucha dostaw, będącego źródłem pochodzenia urządzeń elektronicznych nabytych przez stronę, występował tzw. "znikający podatnik" i podmioty pełniące rolę tzw. "bufora". Zdaniem organu o braku świadomości przedsiębiorcy, co do jego udziału w oszustwie na gruncie VAT (tzw. karuzeli podatkowej) można mówić w sytuacji, gdy tylko część transakcji tego przedsiębiorcy stanowi element oszustwa podatkowego, to jest: gdy tego rodzaju oszukańcze transakcje stawią wyjątek, nie zaś — jak w niniejszej sprawie — stały, powtarzający się element prowadzonej działalności;
• badane w sprawie czynności, stanowiące element tzw. karuzeli podatkowej, miały powtarzalny charakter, stanowiły element większej całości, a jako samodzielne nie miały żadnej racji bytu, nie miały charakteru przypadkowego, a jedynym determinantem ich istnienia był udział w karuzeli podatkowej;
• strona w zasadzie beż żadnego wysiłku nabyła, a następnie odsprzedała wartościowy sprzęt elektronicznym w dużej skali, bez podejmowania szeregu zabiegów takich jak np.: badanie rynku i oczekiwań konsumentów, poszukiwanie kontrahentów, bez negocjacji w zakresie ceny towaru, warunków dostawy, a także ewentualnych problemów technicznych z zakupionym towarem;
• podatnik nie ponosił żadnego ryzyka finansowego i gospodarczego w związku z transakcjami (środki finansowe strona przekazywała zazwyczaj dopiero po ich otrzymaniu od nabywców);
• kontakty z kontrahentami prowadzono głównie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, bez podejmowania prób ich dokumentowania w bardziej trwały sposób np. poprzez pisemne umowy, porozumienia, przesłanie dokumentów drogą tradycyjnej poczty;
• podatnik miał prowadzić działalność zakrojoną na szeroką skalę, którą cechować miała wysoka jednostkowa wartość poszczególnych towarów, duża wartość obrotu oraz kontakty z szeregiem różnych podmiotów, w tym również z podmiotami zagranicznymi. Zdaniem organu istniała wyraźna dysproporcja pomiędzy zaangażowanymi przez stronę środkami (przedsiębiorstwo prowadzone de facto jednoosobowo), a skalą działalności;
• fakturowa sprzedaż towaru, którego właścicielem nie był ani podatnik, ani jego dostawca. Przeniesienie prawa własności następowało po dokonaniu płatności na rzecz dostawcy, w wyniku zwolnienia towaru w ramach składu logistycznego. W tych okolicznościach nie było pewne, kto jest faktycznym właścicielem towaru oraz jaka jest rola oferenta w transakcjach. Taka forma obrotu miała na celu ukrycie udziału "znikającego podatnika" w łańcuchach dostaw, przy jednoczesnym zapewnieniu sprawnego przepływu środków finansowych.

Organ odwoławczy podkreślił na koniec, że organy podatkowe nie kwestionowały zasadniczo tego, że towary, które krążyły pomiędzy podmiotami będącymi uczestnikami karuzeli, fizycznie istniały, bowiem jedną z cech oszustw karuzelowych jest faktyczny przepływ towarów pomiędzy zaangażowanymi podmiotami. W tym stanie faktycznym organy podatkowe uznały jedynie, że ten przepływ towarów nie był przeprowadzony w ramach samodzielnie, obiektywnie prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ustawy VAT, a jego celem było wykreowanie podatku od towarów i usług w celu wykazania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. S., który wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, to jest:

1. art. 5, art. 7 i art. 13 ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że krajowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały w rzeczywistości miejsca;
2. art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury VAT nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane;

2. przepisów prawa proceduralnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. nieprawidłowe doręczenie decyzji, z pominięciem ustawowego obowiązku doręczania korespondencji doradcy podatkowemu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej;
2. bezzasadne i sprzeczne z prawem wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków;
3. ograniczenie prawa skarżącego do czynnego i aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuzasadnione wyłączenie z jawności części dokumentów;
4. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
5. nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej;
6. nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy;
7. brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebranie materiału dowodowego;
8. dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego;
9. sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą zakwestionowania skarżącemu prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2014 r. było ustalenie, że posiadane przez podatnika faktury zakupu telefonów komórkowych, wystawiona przez firmy B K. J. oraz C spółka z o.o. w W., nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach.

Pełnomocnik skarżącego zakwestionował wejście zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego, gdyż doręczono ją pełnomocnikowi przez pracowników organu podatkowego z pominięciem trybu doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma: (1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub (2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Z kolei w § 5 ww. artykułu postanowiono, iż doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W ocenie Sądu doręczenie pełnomocnikowi skarżącego decyzji organu odwoławczego w formie papierowej na adres kancelarii można uznać za naruszające wskazany wyżej przepisu art. 144 § 5 O.p. Jednak naruszenie to nie miało pływu na wynik sprawy, gdyż skarżący nie został pozbawiony możliwości obrony swojego stanowiska, co zrealizował wnosząc w ustawowym terminie skargę do sądu na doręczoną pełnomocnikowi decyzję.

Z treści skargi wynika, że podatnik kwestionuje zasadnicze ustalenia organów co do tego, że ww. firmy nie były rzeczywistym sprzedawcą telefonów i że transakcja zakupu tych telefonów, jak i ich wewnątrzwspólnotowa dostawa, nie odbywały się w rzeczywistości, a podatnik brał udział w procederze oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych zasadniczo związane są z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta i brakiem możliwości zorientowania się, co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawców.

Sąd uznał – wbrew zarzutom skargi - że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Przede wszystkim organy wykazały, że firmy: B K. J. oraz C spółka z o.o. wystawiały puste faktury, funkcjonowały w łańcuchu powiązanych wzajemnie firm (str. 14 i 50 uzasadnienia decyzji), których działanie nastawione było na wyłudzenie podatku VAT, co zostało wykazane w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] (wydanej wobec K. J.) i Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] (wydanej wobec spółki C). Bezspornie wykazano, że ww. podmioty działały jako świadomy uczestnik mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług były zobowiązane do zapłaty podatku wynikającego, m.in. z faktur wystawionych dla skarżącego. Powyższe decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. i Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. są dokumentami urzędowymi.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej: "ustawa o VAT", możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Uwaga ta ma zasadnicze znaczenie. Należy bowiem stwierdzić, że nawet gdyby przyjąć, iż dochodziło do rzeczywistego odbioru przez skarżącego spornych telefonów z magazynu D, to nie jest to wystarczające do obalenia ustaleń organów co do tego, że rzeczywistym sprzedawcą towarów nie byli wystawcy spornych faktur, czyli K. J. i C sp. z o.o. Te ustalenia organów podatkowych, jakkolwiek oparte o materiał dowodowy zebrany w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec K. J. oraz C sp. z o.o. i wydane w tamtych postępowaniach decyzje, nie zostały skutecznie podważone.

Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, jako dostawcy towarów, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Podatnik nie wykazał także, iż mógł dysponować zakupionym towarem. Jego rola ograniczyła się tylko do wypełnienia dokumentów dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy, bez sprawdzenia specyfikacji towaru, co słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jedynie w odniesieniu do rzekomego towaru nabywanego od firmy B, skarżący miał dokonywać jego oględzin poprzez zważenie przesyłki w obecności osób, które ten towar dowiozły i automatycznie wysyłać go dalej do kontrahentów zagranicznych.

Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Podkreślić także należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup telefonów przez K. J. oraz C sp. z o.o) nie miał miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami zakupu telefonów i opisały je. Podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłyną w bardzo krótkim czasie. Nie przedstawił też żadnych wiarygodnych dokumentów mogących potwierdzać dane kontrahentów, tj. firmy K. J. oraz C sp. z o.o., z którymi kooperował bardzo krótko, a sporne transakcje zakupu telefonów dotyczyły znacznych kwot. O braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami świadczy także to, że uznał za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy z rzekomymi przedstawicielami firmy K. J. oraz C sp. z o.o. Ustalony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg transakcji i "karuzelowy" obrót towarem potwierdza to, że kontrahenci K. J. oraz C sp. z o.o. musieli zdawać sobie sprawę z odgrywanej przez siebie roli w łańcuchu dostaw telefonów. Świadczą o tym m.in. wskazane przez organ zależności czasowe pomiędzy zapłatą za zakupiony towar, wystawionymi fakturami oraz miejscem składowania telefonów (D Sp. z o.o. w B.), gdzie towar nie był nawet rozpakowywany przez skarżącego. Powyższe okoliczności co najmniej powinny budzić podejrzenia podatnika co do rzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji, tym bardziej, że przedmiotem transakcji były telefony komórkowe, a więc towary tzw. wrażliwe, często będące przedmiotem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, co jest i było faktem powszechnie znanym.

Ustalone i opisane w decyzji okoliczności zakupu przez skarżącego telefonów komórkowych pozwalają wyprowadzić wniosek, że podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż były to faktury nierzetelne. Jeżeli nawet towary opisane w treści spornych faktur wychodziły z magazynu firmy D., a następnie były wysyłane do firm: E z R., F z M. na Łotwie, G s.r.o. z B. na Słowacji oraz H z D., to nie działo się to na skutek autonomicznych decyzji podatnika o zakupie towarów i następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły, że towar zmieniając konta magazynowe poszczególnych kontrahentów, nie zmieniał swego miejsca położenia w magazynie, tam też znajdował się w chwili wykazania nabycia przez B K. J., a następnie przez stronę. Okres przechowywania telefonów komórkowych w magazynie od momentu wprowadzenia przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw do momentu opuszczenia magazynu wynosił średnio 1–2 dni. W tym czasie towar był jedynie fakturowany kolejno na konta kilku podmiotów, a następnie wywożony z magazynu za granicę.

Z kolei część transakcji skarżącego ze spółką C dotyczyła telefonów komórkowych o jednostkowych numerach IMEI, które były przedmiotem obrotu pomiędzy innymi spółkami krajowymi, także przechowywanymi w magazynach D sp. z o.o. Dotyczyło to transakcji opisanej w fakturze [...] – towar opuścił magazyn D i ponownie został tam wprowadzony 15 października 2014 r., a następnie wyprowadzono go 20 października 2014 r.

Sąd pragnie również wskazać, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, a następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był uprawniony do kontrolowania toku postępowania innych organów podatkowych i kontroli skarbowej, ale mógł wykorzystać materiał dowody z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), skargę oddalono.

PJ