Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1008/14

Uzasadnienie

I SA/Łd 1008/14

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., wydanym dla J. J., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia części wpłaty dokonanej 2 grudnia 2013 r. w kwocie 61.016,01 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2007 r. w następujący sposób: 37.501,01 zł na należność główną i 23.515 zł na odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że J. J. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r., w którym wykazana została nadpłata w wysokości 25.082 zł. Część ww. nadpłaty w kwocie 264 zł została zaliczona na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., natomiast pozostała część w kwocie 24.818 zł została zwrócona podatnikowi w dniu 18.06.2008 r.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję Nr[...], którą określił wysokość zobowiązania podatkowego dla J. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A w kwocie 255.259 zł. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł..

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 255.259 zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 241.640 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazana została kwota różnicy pomiędzy podatkiem należnym a zadeklarowanym w wysokości 128.079 zł.

W oparciu o ww. decyzję organu odwoławczego, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił na J. J. tytuły wykonawcze o numerach [...], [...] i [...], które przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., celem realizacji w trybie egzekucji administracyjnej.

W związku z wyegzekwowaniem w dniu 01.02.2013 r. części dochodzonej należności (w kwocie 409,30 zł), zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uległa zmniejszeniu do kwoty 127.815 zł.

Na poczet przedmiotowej zaległości postanowieniami wymienionymi w zaskarżonym postanowieniu zaliczone zostały szczegółowo wymienione wpłaty. Na powyższe postanowienia J. J. nie złożył zażaleń.

W dniu 2 grudnia 2013 r. na rachunek Urzędu Skarbowego w P. właściwy do rozliczeń dla podatku dochodowego od osób fizycznych wpłynęła z rachunku B S.A. wpłata w wysokości 64.852,92 zł dokonana tytułem "J.J. PIT-36 za 2007 rok".

Pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do J. J. o wyjaśnienie czy wpłata z dnia 2 grudnia 2013 r. w kwocie 64.852,92 zł dokonana w ciężar rachunku B S.A. została dokonana ze środków własnych podatnika. Ponadto pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do wskazania, czy ww. wpłata została dokonana ze środków własnych podatnika, tj. J. J..

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 16.12.2013 r. Spółka poinformowała, iż "przelewy z dnia 02.12.2013 r. w kwocie 64.852,92 zł oraz z dnia 13.12.2013 r. w kwocie 60.855,84 zł w imieniu C (...) zostały wykonane ze środków własnych". W załączeniu przekazane zostały faktury wystawione przez firmę C na świadczone usługi na rzecz Spółki oraz oświadczenia J. J. o przekazaniu płatności za ww. faktury na rzecz Urzędu Skarbowego w P.. Natomiast podatnik, odpowiadając na pismo z dnia 09.12.2013 r., wniósł o zaliczenie wpłaty z dnia 02.12.2013 r. na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia części wpłaty z dnia 02.12.2013 r. w kwocie 61.016,01 zł (z ogólnej kwoty 64.692,75 zł) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2007 r. w następujący sposób: 37.501,01 zł na należność główną i 23.515 zł na odsetki za zwłokę. W wyniku przedmiotowego zaliczenia zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została uregulowana w całości. Natomiast pozostała część ww. wpłaty w kwocie 3.836,91 zł (stanowiąca nadpłatę) wraz z nadpłatą z dnia 13.12.2013 r. w wysokości 60.855,84 zł (tj. łącznie 64.692,75zł) - postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] - została zaliczona na poczet zaległości:

1. - w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2006 r. w następujący sposób: 11.126,69 zł na należność główną i 8.281,07 zł na odsetki za zwłokę,
2. - w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w następujący sposób: 349,58 zł na należność główną i 240 zł na odsetki za zwłokę,
3. - w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w następujący sposób: 23,75 zł na należność główną i 16 zł na odsetki za zwłokę,
4. - w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w następujący sposób: 7.381,26 zł na należność główną i 4.947 zł na odsetki za zwłokę.

Na postanowienie Nr [...] J. J. nie złożył zażalenia. Natomiast w dniu 17.01.2014 r. podatnik złożył zażalenie z dnia [...] r. na postanowienie Nr [...], wnosząc o jego uchylenie w całości.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu J. J. zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 214 ze zm.), poprzez pominięcie przy zaliczeniu dokonanej wpłaty okresu, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę, w konsekwencji czego odsetki za zwłokę zostały znacznie zawyżone,
2. 2) art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie nieuwzględnienia przez organ okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał w szczególności, że w rozpoznawanej sprawie, na dzień 02.12.2013 r. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosiła 37.501,01 zł. Składała się na nią kwota 12.683,01 zł (jako kwota nieuiszczonego w terminie podatku) oraz kwota 24.818 zł (jako kwota nadpłaty nienależnie zwróconej podatnikowi w dniu 18.06.2008 r.).

W związku z tym, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 12.683,01 zł winny być naliczone od dnia 01.05.2008 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, natomiast od zaległości w kwocie 24.818 zł - od dnia 18.06.2008 r., tj. od dnia dokonania zwrotu nienależnie wykazanej nadpłaty, do dnia dokonania wpłaty, tj. do dnia 02.12.2013 r.

Mając jednak na uwadze fakt. iż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego J. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., nie zostało rozpatrzone w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia wpływu do organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w analizowanej sprawie wystąpiła okoliczność skutkująca nienaliczaniem odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, jak wskazano, w analizowanej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostały naliczone z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu od dnia 05.01.2012 r. (tj. od dnia następującego po upływie 2-miesiecznego terminu na rozpatrzenie odwołania) do dnia 02.05.2012. r. (tj. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r.). Przy czym, organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób nieprawidłowy wskazana została końcowa data przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj. 05.05.2012 r., zamiast 02.05.2012 r. Nieścisłość ta nie wywiera jednak wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Sposób obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwotach 12.683,01 zł i 24.818 zł organ przedstawił w tabelach.

Podkreślono przy tym, iż w wyniku zaliczenia zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] części wpłaty z dnia 02.12.2013 r. w kwocie 61.016,01 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2007 r., zaległość ta została pokryta w całości. Natomiast pozostała część ww. wpłaty w kwocie 3 836,91 zł - jako nadpłata oraz nadpłata z dnia 13.12.2013 r. w wysokości 60 855,84 zł (tj. łącznie 64 692,75 zł) została zaliczona - postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] - na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2006 r. oraz w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2007 r.

Dalej podniesiono, że mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne oraz zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne, brak jest podstaw do uwzględnienia sformułowanego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez pominięcie przy zaliczeniu dokonanej wpłaty okresu przedłużającego się postępowania kontrolnego, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W odniesieniu do powyższego przede wszystkim zauważono, iż jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 20.10.2011 r., postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wszczęte zostało w dniu 29.12.2009 r., a zakończone doręczeniem decyzji w dniu 03.10.2011r. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie natomiast do ust. 6 cytowanego przepisu, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Podkreślono jednocześnie, iż powyższe uregulowania weszły w życie z dniem 30.07.2010 r., o czym stanowi art. 13 ustawy z dnia 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., Nr 127. poz. 858). Stosownie jednak do art. 9 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Z uwagi zatem na fakt, iż postępowanie kontrolne prowadzone względem J. J. nie zostało zakończone przed dniem 30.07.2010 r., w analizowanej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące przed tym dniem.

W myśl zatem art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30.07.2010 r., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie natomiast z ust. 4 cytowanego przepisu, przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W odniesieniu do powyższego wskazano, iż jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 20.10.2011r., z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych za 2006 r. i 2007 r. oraz złożoność i zawiłość spraw, organ kontroli skarbowej obowiązany był przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że celem ustalenia stanu faktycznego dokonano analizy przedłożonej przez J. J. dokumentacji, wyjaśniono wiele faktów oraz przeprowadzono szereg dowodów innych niż dowody z dokumentów, w tym z: czterokrotnego przesłuchania strony, przesłuchania wielu świadków, oględzin miejsca prowadzenia działalności przez podatnika.

Ponadto przeprowadzono czynności polegające na sprawdzeniu dokumentów i ewidencji u kontrahentów kontrolowanego. Wystąpiono do wielu podmiotów, w tym m.in. do kontrahentów podatnika o informacje o przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT oraz do organów sprawujących nadzór nad prowadzoną przez podatnika działalnością. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wystosowano do J. J. szereg wezwań do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Przy czym, jak wynika z wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., odpowiedzi na ww. wezwania z reguły były udzielane z opóźnieniem, a składane wyjaśnienia były niekompletne, ponieważ nie uwzględniały wszystkich zagadnień wskazywanych przez organ kontroli, co wiązało się z koniecznością kierowania do J. J. kolejnych wezwań.

Dodatkowo, z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości prowadzono jednocześnie postępowania kontrolne w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2006 i 2007.

Powyższe okoliczności dają - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – podstawę do przyjęcia, że w analizowanej sprawie opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego spowodowane zostało przyczynami niezależnymi od organu kontroli skarbowej. Konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego spowodowana została bowiem ilością i rodzajem przeprowadzonych czynności związanych z zebraniem dowodów niezbędnych do prawidłowego zakończenia sprawy, czasem koniecznym do dokonania tych czynności przy zachowaniu zasady respektowania uprawnień strony.

W związku z powyższym, organ drugiej instancji nie zaakceptował argumentacji, że przekroczenie terminu dla wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, niezależny od podatnika. Zatem brak jest podstaw do uznania, że w analizowanej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości w podatku nie powinny być naliczane od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że uzasadnienie organu pierwszej instancji było niepełne, ponieważ nie zawierało wyjaśnienia braku podstaw do nienaliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Niemniej jednak niedociągnięcia w zakresie uzasadnienia postanowienia organu I instancji nie wywierają istotnego wpływu na prawidłowość przedmiotowego rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia nie dyskwalifikuje jego istnienia. Jest to brak podlegający konwalidacji w trybie instancyjnym. Stanowi on o naruszeniu prawa, ale nie przekreśla bytu prawnego takiego postanowienia. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie odwoławcze powinno polegać nie tylko na kontroli postępowania organu pierwszej instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości.

W postępowaniu odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż organ drugiej instancji nie jest związany poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami i dokonaną oceną dowodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stwierdzone w toku postępowania zażaleniowego uchybienia w zakresie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r., w tym w szczególności dotyczące przesłanek zastosowania art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30.07.2010 r., zostały konwalidowane w toku postępowania odwoławczego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, J. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

1. - art. 121 § 1 poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych;
2. - art. 122 poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji okresu prowadzenia postępowania kontrolnego;
3. - art. 125 § 1 poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu przez organy podatkowe;
4. - art. 187 § 1 poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;
5. - art. 191 poprzez niedokonanie oceny całego materiału dowodowego;
6. - art 54 § 1 pkt 7 poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz że w okresie prowadzenia tego postępowania częściowo (do dnia 01.07.2010 r.) obowiązywał art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r.. Nr 8, poz. 65 ze zm.), który wówczas stanowił, iż w zakresie nieuregulowanym przepisami tej ustawy do postępowania kontrolnego stosowano odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i zastrzeżeniem art. 14b ust. 1 ww. ustawy. Zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączenie stosowania art. 54 ustawy - Ordynacja podatkowa wzbudziło poważne zastrzeżenia w doktrynie, gdzie zauważono, że takie rozwiązanie prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatnika tylko z tego względu, że postępowanie wobec niego wszczął organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy.

Niniejszy problem został dostrzeżony przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 18.10.2011 r. sygn. akt SK2/10) orzekł o niezgodności z Konstytucja art. 31 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze ww. wyrok skarżący wskazał, iż uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest przepis art. 54 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zaznaczył przy tym, że przepis art. 54 § 2 powołanej ustawy jest o tyle istotny dla niego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, iż w niniejszej sprawie opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego spowodowane zostało przyczynami niezależnymi od organu kontroli skarbowej. Zakwestionował przy tym stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie.

J. J. podkreślił, iż w wyroku z dnia 18.10.2011 r. sygn. akt SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ przeprowadza kontrole.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie J. skarżącego, uznać należy, iż w okresie prowadzonego wobec niego postępowania, tj. od dnia 02.12.2009 r. (data wszczęcia postępowania) do dnia 01.07.2010 r. (data nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej), przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie miał zastosowania z uwagi na zakwestionowanie jego konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w okresie od 01.07.2010 r. do dnia 03.30.2011r. (data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji) ww. przepis, w zakresie w jakim wyłączał stosowanie art. 54 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie obowiązywał.

W związku z tym, zdaniem skarżącego, na organach podatkowych ciążył obowiązek zbadania z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona tub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Podatnik podniósł, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe doszły do przekonania, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wystąpiły okoliczności skutkujące wyłączeniem naliczania odsetek od dnia 02.12.2009 r. (data wszczęcia postępowania) do dnia 03.10.2011 r. (data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji). Dokonując powyższego ustalenia organy oparły się na wyjaśnieniach przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., np. w piśmie z dnia 20.10.2011 r., gdzie wskazano, że odpowiedzi na wezwania z reguły były udzielane z opóźnieniem, a składane wyjaśnienia były niekompletne, nie uwzględniały wszystkich zagadnień wskazywanych przez organy kontroli. Organy podnosiły, że konieczność przedłużania postępowania spowodowana była duża ilością i rodzajem przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, w tym przesłuchań świadków.

W ocenie skarżącego, takie stanowisko co do przeszkód w zakończeniu sprawy w zakreślonym przepisami terminie, nie może stanowić uzasadnienia do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy — Ordynacja podatkowa.

Skarżący podniósł, iż organ kontroli skarbowej wybrał taki sposób kontroli, w ramach której podatnik dostarczył do jego siedziby księgi i dowody źródłowe, tj. faktury. W związku z tym, nie posiadając ksiąg i dowodów, odpowiedzi na pisma organu udzielał z pamięci. Zdaniem podatnika, "gdyby przeprowadzono kontrolę to ten proces uległby znacznemu skróceniu", gdyż miałby księgi i dowody źródłowe, a odpowiedzi udzielane byłyby szybko, a nie listownie, co zawsze zajmuje dużo czasu..

Skarżący podkreślił również, że w początkowej fazie postępowania wszelkie wątpliwości organ wyjaśniał jedynie w drodze korespondencji, nie podejmując się dokonywania czynności w siedzibie kontrolowanego. Księgi organ odebrał od podatnika w marcu 2010 r., a oględziny miejsca prowadzenia działalności w Lubiatowie organ dokonał w maju 2010 r., czyli po ponad sześciu miesiącach od wszczęcia postępowania. Przez pierwsze trzy miesiące nie podjęto skutecznych działań zmierzających do załatwienia sprawy. Występowały liczne przerwy w czynnościach, trwające kilka tygodni, np. pomiędzy 02.12.2009 r. a 29.12.2009 r. Organ dopiero po dziesięciu miesiącach od wszczęcia postępowania zaczął wzywać na przesłuchania świadków, a przesłuchania trwały przez następne pięć miesięcy.

Podatnik zarzucił, iż organy podatkowe nie dokonały w ogóle analizy czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pod kątem szybkości ich podejmowania bez zbędnej zwłoki. Podniósł ponadto, iż niezrozumiałym jest dla niego rozstrzygnięcie organów podatkowych o niewyłączeniu naliczania odsetek za okres od dnia 02.12.2009 r. do dnia 03.10.2011 r., (tj. czas trwania postępowania kontrolnego), "tym bardziej, że organ II instancji z uwagi na nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w terminie odwołania od decyzji, wyłączył odsetki za czas trwania tego postępowania, tj. od 05 stycznia 2012 r. do 02 maja 2012 r., mimo że przesłanki określone w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się również do przypadku niewydania w terminie decyzji przez organ odwoławczy (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej)".

W ocenie strony, bez szczegółowej analizy czynności dokonywanych w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie istnienia bądź nie, przesłanek określonych w art. 54 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, niemożliwym jest stwierdzenie, że postępowanie to nie zostało zakończone w terminie bez winy organu.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W omawianej sprawie zasadniczy przedmiot sporu dotyczy oceny, czy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30.07.2010 r. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. W odniesieniu do skarżącego postępowanie kontrolne nie zostało zakończone przed dniem 30.07.2010 r.

W myśl art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu przed dniem 30.07.2010 r., jeżeli decyzja wymiarowa nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie zaś do ust. 4, przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Natomiast zdaniem skarżącego wyrażonym w skardze, w omawianej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej: art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2. Zgodnie z pierwszym z nich odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie art. 54 § 2, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu, w tym zakresie należy podzielić stanowisko skarżącego. Według odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przy czym nie można akceptować różnicowania sytuacji prawnej podatników w zakresie przerw w okresach naliczania odsetek za zwłokę w oparciu o to jaki organ - organ podatkowy czy organ kontroli skarbowej - prowadzi postępowanie podatkowe (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10). W konsekwencji, zdaniem Sądu, w sprawie powinny mieć zastosowanie ww. przepisy Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy przy tym, że wydając decyzję wymiarową Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekroczył zarówno termin wynikający z Ordynacji podatkowej, jak i z ustawy o kontroli skarbowej, zatem dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest aż tak istotne, który akt prawny znajdzie tu zastosowanie, gdyż dla możliwości naliczenia odsetek za zwłokę obie ustawy wymagają wykazania, że do opóźnienia wydania decyzji wymiarowej przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została wydana po upływie ponad dwudziestu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W zaskarżonym postanowieniu (str.

1. 10) organ stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy w przeprowadzonym postępowaniu opóźnienie, którego nie kwestionuje organ, było skutkiem przyczyn od niego niezależnych, ewentualnie, czy przyczyniła się do tego sama strona podejmowanymi działaniami.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z 24 listopada 2010 r., I SA/Lu 551/10 – publ. CBOSA). Organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia (por. wyrok WSA w Opolu z 20 marca 2013r., I SA/Op 487/12 – publ. CBOSA). Z uzasadnienia postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych powinno jednak jasno wynikać, nie tylko w jaki sposób wyliczono należność główną, lecz również w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek za zwłokę, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak aby była pełna możliwość zweryfikowania ich wysokości. Z treści art. 54 Ordynacji podatkowej wynika, że przerwy w naliczaniu odsetek powinny być uwzględnianie przez organ z urzędu. Przepis ten stanowi bowiem, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się".

Dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były ze względu na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać trzeba, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wskazał, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co uzasadniono koniecznością czterokrotnego przesłuchania strony, przesłuchania wielu świadków, dokonania oględzin miejsca prowadzenia działalności przez podatnika, sprawdzenia dokumentów i ewidencji u kontrahentów kontrolowanego, wystąpienia do wielu podmiotów, w tym m.in. do kontrahentów podatnika o informacje o przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT oraz do organów sprawujących nadzór nad prowadzoną przez podatnika działalnością.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wystosowano do J. J. szereg wezwań do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, przy czym odpowiedzi na ww. wezwania z reguły były udzielane z opóźnieniem, a składane wyjaśnienia były niekompletne, ponieważ nie uwzględniały wszystkich zagadnień wskazywanych przez organ kontroli, co wiązało się z koniecznością kierowania do J. J. kolejnych wezwań. Dodatkowo, z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, prowadzono jednocześnie postępowania kontrolne w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2006 i 2007.

Natomiast w postanowieniu organu I instancji brak jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie. Należy również zauważyć, że w aktach sprawy brak również jakiegokolwiek materiału dowodowego, z którego wynikałyby okoliczności, na które powołuje się organ II instancji. Jedynie w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.11.2011r. organ ten wskazał na pewne daty czynności podejmowanych w toku postępowania, nie dokonując jednocześnie żadnej analizy w zakresie, w jaki sposób poszczególne czynności wpłynęły na przewlekłość prowadzonego postępowania.

Mając na uwadze powyższe względy, uznać należy, że w omawianej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób wyczerpujący okoliczności wyłączających zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dość ogólnikowy wskazał na rodzaj czynności podejmowanych w bliżej nieokreślonych terminach, jednak nie podjął żadnych własnych ustaleń w odniesieniu do konkretnych czynności i terminów, nie dokonał również żadnej analizy w zakresie, w jaki sposób poszczególne czynności wpłynęły na przewlekłość prowadzonego postępowania.

Samo powołanie się na przyczyny niezależne od organu, bez szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego i ich analizy, powoduje, że nie jest możliwym dokonanie przez Sąd kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w sprawie zakończonej decyzją wymiarową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uzasadnia ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wskazano powyżej, w postanowieniu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w ogóle nie zajął się tym tematem. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, co jednoznacznie wynika z art. 127 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przesłanki wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek zostały ocenione jedynie przez organ drugiej instancji, co stanowi uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona możliwości przedstawienia stanowiska w toku instancji w odniesieniu do kluczowych ustaleń w sprawie.

W przedłożonych aktach administracyjnych jedynym dokumentem uzasadniającym rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie naliczania odsetek, było ww. pismo Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł. z 20 października 2011 r. (k. 38). Natomiast na zapytanie Sądu o akta postępowania kontrolnego organ poinformował, że akta postępowania kontrolnego zostały załączone do sprawy ze skargi J. J. na decyzję wymiarową w sprawie podatku dochodowego za 2007 r. Zauważyć należy przy tym, że akta te składają się z 14 tomów, które – jak wynika z treści postanowień obu instancji – w ogóle nie były przedmiotem oceny organów pod kątem przedmiotu sprawy, tj. czy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w Ł.. Zwrócić należy uwagę, że postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego jako przyczynę wskazują ogólnie konieczność zbierania dowodów.

Ocena prawidłowości takich postanowień możliwa jest dopiero po szczegółowym wyjaśnieniu. W ww. piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i w zaskarżonym postanowieniu jako jedną z przyczyn przedłużenia podano m. in. dowód z czterokrotnego przesłuchania strony. Nie wiadomo jednak dlaczego koniecznym było wielokrotne dokonanie tej czynności.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu postanowienia organów obu instancji, a w szczególności postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - naruszają art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z ich uzasadnień nie można bowiem jednoznacznie wyczytać jakie konkretne czynności podejmowane w kolejnych okresach przedłużenia terminów załatwienia sprawy powstały z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji, gdy przekroczenie terminu w jakim to postępowanie powinno się zakończyć, było znaczne i niesporne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ w sposób jednoznaczny ustali, czy przez cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego występowały okoliczności wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek, przy czym organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania, które stanowią wskazania do dalszego postępowania, mając jednocześnie na uwadze, że ustawodawca w art. 139 Ordynacji podatkowej w terminach przewidzianych na załatwienie sprawy, uwzględnił także sprawy szczególnie skomplikowane. Zatem sam skomplikowany charakter sprawy nie może stanowić przesłanki, o której mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, bez uwzględnienia pozostałych, wyżej wskazanych okoliczności.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) i w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 ppkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

E.B.