Uzasadnienie
Decyzją z dnia 8 kwietnia 1997 r. (...) Urząd Skarbowy w W. określił zobowiązanie podatkowe Wiesławy W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 1.222, 30 zł, w tym do zapłaty kwotę 367,30 zł.
Na podstawie uzyskanego z "A. P." zestawienia rachunków wystawionych na zakupione przez skarżącą towary Urząd Skarbowy dokonał oszacowania osiągniętego przez nią przychodu.
Organ podatkowy ustalił, że w 1995 r. skarżąca dokonała od "A. P." zakupów na kwotę 5.339,22 zł, sprzedała je za kwotę 2.847,83 zł, a towary zakupione za kwotę 2.491,39 zł przeznaczyła do konsumpcji własnej dokonując odpowiednich adnotacji na rachunkach dokumentujących zakup towarów przeznaczonych na potrzeby własne.
Towary przeznaczane na te potrzeby nie były wykazywane w prowadzonej przez nią księdze przychodów i rozchodów.
Urząd Skarbowy uznał księgi za nierzetelne i zastosował art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz. U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i ustalił podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej.
Przyjęto, że wszystkie towary zakupione przez podatniczkę w 1995 r. od "A. P." zostały sprzedane i doliczono do ich wartości marżę w wysokości 30 procent. Nadto Urząd Skarbowy zakwestionował część wykazanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów takich jak: koszty rozmów telefonicznych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, koszty zużycia energii elektrycznej, wydatki dotyczące zaproszeń na seminaria, wydatki na zakup kaset i filmów, część kosztów wykazanych w ewidencji przebiegu pojazdu.
Po odjęciu wymienionych wyżej kosztów oraz oszacowaniu przychodu dotyczącego towarów przeznaczonych na potrzeby własne, uwzględniając premię od wielkości zakupów, określił podatek według stawki 20 procent od tak określonej podstawy opodatkowania.
W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów stanowiska uzasadniono brakiem udokumentowania ich związku z osiągniętym przychodem oraz brakiem dowodów wewnętrznych wymaganych przepisami par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. W dniu 25 kwietnia 1997 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego do Izby Skarbowej.
Decyzją z dnia 14 lipca 1997 r., Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania podatniczki utrzymała w mocy decyzję organu I instancji opierając swoje rozstrzygnięcie na argumentach przytoczonych już wcześniej przez Urząd Skarbowy.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca dokonała zakupu towarów handlowych z czego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała zakup tylko ich części, a zatem niezgodnie ze stanem rzeczywistym naruszając par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powoływanego poprzednio.
Wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie, że towary handlowe nie ujęte w księdze były przeznaczone na potrzeby własne, nie zmieniają faktu, że nie wpisała wartości zakupu towarów wynikających z rachunków, do czego zobowiązywał ją par. 11 ust. 3 przytaczanego rozporządzenia. Okoliczności te świadczą o nierzetelności księgi, co spowodowało podstawę do ustalenia przychodu ze sprzedaży zakupionych towarów przy zastosowaniu marży w wysokości 30 procent.
W skardze złożonej do Sądu skardze podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także sprzeczność istotnych ustaleń w sprawie z treścią zebranego w sprawie materiału oraz naruszenie przepisów art. 7, art. 77, art. 80 i art. 169 par. 2 kodeksu postępowania administracyjnego.
Skarżąca podniosła, że stanowisko organów podatkowych nie uwzględnia możliwości przeznaczenia części nabytych towarów na własne potrzeby. Zdaniem skarżącej nie mogła popełnić błędu w zakresie dokumentowania obrotu towarami przeznaczonymi na użytek własny ponieważ nie ma przepisów, które określałyby sposób dokumentowania takiego obrotu.
Część towarów "A. P." skarżąca sprzedawała, a część przeznaczyła na własne potrzeby. Urząd Skarbowy od wszystkich zakupów naliczył jednak marżę w wysokości 30 procent. Związane z tym zaliczenie tego rodzaju towarów do sprzedaży nie znajduje - wedle skarżącej - dostatecznego uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powołanie się Urzędu Skarbowego na par. 10 rozporządzenia o prowadzeniu księgi ze wskazaniem, że niezaewidencjonowanie zakupów przeznaczonych na potrzeby własne świadczy o niezgodności ze stanem faktycznym jest bezpodstawne w świetle tego, że obowiązujące przepisy nie regulują sposobu w jaki powinno być udokumentowane przeznaczenie przez podatnika zakupionych towarów na potrzeby własne.
Do wyprowadzenia wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe nie można - zdaniem skarżącej - dojść po zastosowaniu żadnej ze znanych metod wykładni.
Wiesława W. podkreśliła, że marża w wysokości 30 procent jest marżą maksymalną, a nie jedyną marżą, jaką zgodnie ze zobowiązaniem wobec "A. P." dystrybutor może stosować. W ramach zawartych w 1995 r. umów sprzedaży skarżąca - jak utrzymuje - stosowała marże w różnej wysokości, często niższe niż 30 procent, w zależności od tego, jaką cenę udało się jej wynegocjować z danym klientem. Dokonanie sprzedaży nawet po niższej cenie było dużo bardziej opłacalne, niż niedokonanie sprzedaży wcale, ponieważ na dochód ze sprzedaży składa się, oprócz zysku ze sprzedaży, premia od obrotu wypłacana przez "A. P.", która jest tym wyższa, im wyższe są zakupy towarów dokonywane przez dystrybutora.
W tym świetle zastosowanie przez organ podatkowy marży w wysokości 30 procent jest nieprawidłowe i nieuzasadnione.
Dowód wewnętrzny nie został sporządzony, ponieważ zgodnie z par. 13 powoływanego rozporządzenia, dowody wewnętrzne mogą być sporządzane w celu udokumentowania niektórych zapisów w księdze, które nie wynikają wprost z dokumentu obejmującego całość opłat. Tymczasem w przypadku prowadzonych rozmów telefonicznych całość opłat udokumentowanych rachunkiem dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca odbywała prywatne rozmowy ze swojego aparatu telefonicznego tylko w granicach kwoty przewidzianej w abonamencie.
Wszystkie rachunki dotyczące wydatków na energię elektryczną uznanych przez skarżącą za koszt prowadzonej działalności zostały przez nią odpowiednio opisane. Te właśnie opisy stanowią dowód wewnętrzny. Nietrafny jest więc argument Urzędu Skarbowego dotyczący braku udokumentowania kosztów zużycia energii elektrycznej poparty powołaniem się przez Izbę Skarbową na niezgodność w tym zakresie z par. 13 rozporządzenia Ministra Finansów. W skardze podkreślono, że sporządzone przez skarżącą opisy wraz z datą i podpisem umieszczonymi na odwrocie faktury za energię elektryczną są prawidłowym dowodem wewnętrznym zgodnie z brzmieniem powoływanego par. 13 rozporządzenia.
W przypadku wydatków dotyczących zaproszeń na seminaria zarzut braku wpływu tych wydatków na osiągnięte przychody nie ma podstaw prawnych, ponieważ przesłanką uznania wydatku za koszt jest tylko to, aby koszt był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.
Zdaniem skarżącej brak było podstaw formalnych do kwestionowania tych kosztów, nie można zgodzić się również z zarzutem, że wydatki związane z uczestnictwem w seminarium nie mają wpływu na osiągnięty przychód. Jest oczywiste, biorąc pod uwagę program i treść tych seminariów, że uczestnictwo w nich jest dokształcaniem i doskonaleniem umiejętności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza technik prezentacji i sprzedaży oraz tworzenia grupy dystrybutorów i współpracy w grupie w celu osiągnięcia efektów i maksymalnej wydajności. Bezpodstawny i nie udowodniony jest także argument, że część zaproszeń dotyczy osób nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dochody skarżącej składały się bowiem w części z premii obliczanej jako pewien procent od zakupów zrealizowanych przez sponsorowaną przez nią grupę dystrybutorów, tym samym mobilizuje to skarżącą do czynienia nakładów w celu tworzenia grupy dystrybutorów i zachęcania do wstępowania do struktury sieci "A.".
Z uwagi na te fakty spełniony jest warunek występowania związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem stawiany przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a co za tym idzie uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów.
Przedstawiony przez Urząd Skarbowy i podtrzymany przez Izbę Skarbową zarzut braku związku przyczynowo - skutkowego między poniesionymi kosztami z tytułu wyjazdów w celu prowadzenia rozmów dotyczących działalności gospodarczej skarżącej a osiągniętym przychodem, wskazuje na brak znajomości przez organy podatkowe charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności.
Specyfika działalności w ramach marketingu bezpośredniego polega na powiększaniu sieci "A. P." i sprzedaży dokonywanej nie tylko osobiście, ale i poprzez inne osoby, które za pośrednictwem danego dystrybutora podejmą tą działalność. Ta specyficzna metoda sprzedaży wynika z faktu, że "A. P." nie posiada sklepów, w których można nabywać towary oraz nie prowadzi publicznej reklamy swoich towarów. Działalność w ramach której promuje się artykuły "A." jest działalnością marketingową. Na podstawie umowy zawartej z dystrybutorem "A. P." zobowiązuje się płacić dystrybutorowi wynagrodzenie /premię/ za tego rodzaju usługi w zależności od wielkości sprzedaży zrealizowanej przez danego dystrybutora i inne osoby które dzięki niemu przystąpiły do sieci.
Oba aspekty działalności: dystrybucja towarów kupowanych i zachęcanie innych do prowadzenia takiej samej działalności oraz tworzenie sieci dystrybutorów służą temu samemu celowi realizacji jak największej wartości sprzedaży artykułów "A. P.". Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 169 par. 1 Kap księgi prowadzone przez podatnika stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli były prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.
Sąd podziela pogląd skarżącej, że w istocie rzeczy organy podatkowe nie uzasadniły wystarczająco nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez skarżącą w 1995 r., co w konsekwencji powodowało dokonanie ustalenia podstawy obliczenia podatku dochodowego w drodze szacunku w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Wskazać należy, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się do wszystkich okoliczności sprawy.
Podatniczka już w trakcie postępowania podatkowego wyjaśniała konsekwentnie przyczynę rozbieżności pomiędzy ilością zaksięgowanych towarów nabytych od firmy "A.", a ilością towarów sprzedanych w ramach działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza polegająca wyłącznie na zakupie i sprzedaży towarów od firmy "A." była specyficznym rodzajem działalności, w ramach której jej dochód był związany nie tylko z sprzedażą nabytych towarów, ale także z samą wielkością nabytych towarów. Z tego tytułu przysługiwała bowiem dodatkowa specjalna premia dla dystrybutora.
Stąd logiczne i uzasadnione realiami było to, że podatniczka część nabytych towarów przeznaczyła na własne potrzeby.
Powołanie się organów podatkowych na okoliczność, iż Wiesława W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów handlowych "A. P." zakupiła od tej firmy towary, wskazując je jako przeznaczone na własne potrzeby nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego stanowiska.
Sąd podzielił pogląd skarżącej sprowadzający się do tego, że jeżeli niektóre zakupione przez nią w firmie "A." towary nie zostały przeznaczone do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, lecz zużyte na własne potrzeby, to tego rodzaju działanie nie może mieć żadnego znaczenia dla wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych.
Podstawową zasadą, wynikającą, z przepisów art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest opodatkowanie podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochodów /z wyjątkiem zwolnionych/ osiąganych ze źródła przychodu, za dochód ze źródła przychodu uważa się nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Przypomniana reguła odnosi się przede wszystkim do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej.
W konsekwencji niedokonanie przez skarżącą sprzedaży zakupionych towarów, przeznaczonych na własne potrzeby powoduje, że w tego rodzaju przypadkach skarżąca nie osiągnęła żadnego przychodu ze sprzedaży.
Nie ma również podstawy do ustalenia dochodu w tym zakresie metodą oszacowania.
Stanowisko organów podatkowych byłoby uzasadnione wyłącznie w przypadku, gdyby w toku postępowania ustalono, że nabyte przez skarżącą w firmie "A. P." towary, wykazano jako przeznaczone na własne potrzeby, a w rzeczywistości okazałoby się, że zostały przez skarżącą sprzedane.
Jeżeli już w chwili zakupu towaru podatnik miał zamiar przeznaczyć towar wyłącznie na własne prywatne potrzeby, brak jest dostatecznego uzasadnienia do ewidencjonowania tego rodzaju zakupów w dokumentacji podatkowej. Oświadczenia składane przez stronę oraz przedstawiane przez nią dokumenty korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub faktami znanymi organowi. Nie ma powodów, by zasada ta nie była stosowana w postępowaniu przed organami podatkowymi /por. wyrok SN z dnia 20 września 1990 r., III ARN 9/90 - OSNCP 1991 z. 10 poz. 129/.
Podstawowym koniecznym ustaleniem w sprawie niniejszej było wskazanie na szczególny sposób działalności podatniczki.
Uzasadnienie stanowiska organów podatkowych nie uwzględniło tej specyfiki. Działalność ta polegała bowiem nie tylko na zbywaniu wcześniej zakupionych towarów, ale także na ciągłym poszukiwaniu następnych dystrybutorów towarów firmy "A. P.".
Wątpliwości i zastrzeżenia budzi również stanowisko organów podatkowych dotyczące odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nierozłączną częścią działalności podatniczki.
Z przyczyn podnoszonych wcześniej nie tylko sprzedaż, ale także rozwój sieci, w szczególności poprzez zachęcanie do przystąpienia do niej nowych osób mógł mieć wpływ na wysokość osiąganych przez skarżącą przychodów.
Odmowa uznania powyższych kosztów została uzasadniona brakiem związku przyczynowo - skutkowego /przyczynienia się tych kosztów do osiągania przychodów/.
Jeżeli jednak uwzględnić wyraźną odmienność działalności w strukturach sieci "A." w porównaniu z prowadzeniem handlu obwoźnego metodami najczęściej spotykanymi, stanowisko odmawiające zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może naruszać zasadę określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z artykułem 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że przed Sądem następuje ocena prawidłowości zastosowanych przez organy administracji przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
Poczynione przypomnienia mają także znaczenie ze względu na ocenę zawartości decyzji. Jej treść, co było przedmiotem szeregu orzeczeń, powinna zawierać pełną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.
W uzasadnieniu decyzji w szczególności nie można pominąć stosownych rozważań, i to zarówno w części uznania faktów za udowodnione, jak również ewentualnej odmowy wiarygodności i mocy dowodowej innych oraz wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. Dane te powinny być dokładnie ustalone tak, aby można było skontrolować czy przyjęte ustalenia są prawidłowe i nie zawierają błędu. Zaskarżona decyzja nie spełniła wobec powyższego także wymagań, jakie stawia art. 107 par. 3 Kap.
Z tych wszystkich względów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 mają o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.,/ orzec należało jak w sentencji wyroku.