Uzasadnienie
W dniu 3 lutego 1998 r. Ryszard B. złożył wniosek do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1992-1995 wraz z odsetkami.
W tamtym czasie podatnik otrzymywał uposażenie z tytułu służby w Policji. Decyzją z dnia 20 lutego 1998 r., Urząd Skarbowy odmówił podatnikowi stwierdzenia istnienia nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdzono, że art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ przewidywał zwolnienie uposażenia policjanta /a także innych świadczeń pieniężnych należnych z tytułu służby/ z podatku od wynagrodzeń.
W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku w dochodowym od osób fizycznych, a zatem od 1 stycznia 1992 r. uposażenie policjanta jest zaliczane do przychodów ze stosunku służbowego, od którego zakład pracy jest zobowiązany jako płatnik obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tym samym dniem wobec brzmienia art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych straciła moc ustawa z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń.
W odwołaniu od tej decyzji skarżący stwierdził, że decyzja organu I instancji jest niesłuszna.
Zdaniem skarżącego ustawa o policji jest ustawą szczególną wobec innych przepisów dotyczących stosunku służbowego w Policji.
Wspomniany przepis art. 99 tej ustawy uchylony został dopiero na podstawie art. 17 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1995 nr 34 poz. 163/. Oznacza to, że w latach 1992-1994 obowiązywał.
Decyzją z dnia 29 kwietnia 1998 r., Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu stwierdzono między innymi, że zwolnienie od podatku od wynagrodzeń wynikające z art. 99 ust. 2 ustawy o Policji z dniem 1 stycznia 1992 r. zostało uchylone. Mocą bowiem art. 54 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały uchylone przepisy ustawy o podatku od wynagrodzeń, jak też przepisy ustaw szczególnych - w tym ustawy o Policji - w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienie osób fizycznych od podatku od wynagrodzeń.
Wobec powyższego roszczenia policjantów o zwrot podatku dochodowego pobieranego w latach 1992-1994 pozbawione są podstaw prawnych.
Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 17 stycznia 1997 r., I PKN 66/96 - OSNAP 1997 nr 20 poz. 401 przytoczył treść art. 99 ust. 2 cytowanej wcześniej ustawy o Policji, równocześnie nadmieniając, że przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 23 grudnia 1994 r. w okresie do 31 grudnia 1994 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz zmianie niektórych ustaw.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organom podatkowym obydwu instancji niewłaściwą interpretację przepisów.
Zdaniem podatnika istnieją podstawy prawne dla uwzględnienia roszczenia o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych.
W cytowanym wyżej postanowieniu Sądu Najwyższego wyraźnie stwierdzono, iż do dnia 23 grudnia 1994 r. świadczenia pieniężne wypłacane policjantom wolne były od podatku od wynagrodzeń.
Zwrócić należało przede wszystkim uwagę na zwrot użyty w art. 99 ust. 2 ustawy o Policji, którego brzmienie /wolne od podatku/ sugeruje, iż nie może być mowy o pobieraniu podatku od wynagrodzeń.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ponawiając w uzasadnieniu argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odmawiając skarżącemu stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1994 organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa.
W pierwszej kolejności należy się odnieść do stanowiska Sądu Najwyższego powoływanego przez obydwie strony sporu.
W uzasadnieniu swego postanowienia z dnia 17 stycznia 1997 r. /I PKN 66/96/ Sąd Najwyższy stwierdził, że na podstawie art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ w okresie do 31 grudnia 1994 policjantowi przysługiwało prawo do otrzymywania uposażenia wolnego od podatku od wynagrodzeń.
Skarżący bezpodstawnie wyciągnął z tego fragmentu uzasadnienia wniosek, że sformułowanie zawarte w art. 99 ust. 2 ustawy o Policji przyznające policjantowi "prawo do otrzymywania uposażenia wolnego od podatku od wynagrodzeń" miało charakter wyjątku od reguły powszechnego obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności w okresie od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 1994 r.
Należy podkreślić, że choć cytowane przez skarżącego postanowienie zawiera uwagi dotyczące zwolnienia uposażenia policjanta z podatku od wynagrodzeń, to jednak Sąd Najwyższy nie wypowiedział się w uzasadnieniu swego orzeczenia na temat związku pomiędzy art. 99 ust. 2 ustawy o Policji a przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Wprawdzie powołany wyżej art. 99 ust. 2 ustawy o Policji został bezpośrednio zmieniony dopiero od 1 stycznia 1995 r. ustawą z dnia 23 grudnia 1994 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. 1995 nr 34 poz. 163/, to jednak obowiązywanie tego przepisu w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało już uprzednio uregulowane ogólną klauzulą derogacyjną zawartą w art.
- 54. ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ustawie tej została przyjęta zasada, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnym zarówno w znaczeniu podmiotowym, jak i przedmiotowym i dlatego uchylono nią przepisy ustaw szczególnych zawierające zwolnienia osób fizycznych od podatków, w tym również od podatku od wynagrodzeń. Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w punktach 1-5, albo obniżki tych podatków. Ponieważ w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawodawca wyraźnie postanowił, że traci moc ustawa o podatku od wynagrodzeń, to należy uznać, że przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatku od wynagrodzeń utraciły moc z dniem 1 stycznia 1992 r. Skoro takie zwolnienie niewątpliwie zawierał art. 99 ust. 2 powołanej poprzednio ustawy o Policji, który stwierdzał, że z tytułu służby policjant otrzymuje jedno uposażenie i inne świadczenia pieniężne wolne od podatku od wynagrodzeń, to należy uznać - stosując reguły wykładni językowej - że przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 1992 na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 28 ust. 1 powołanej już ustawy o Policji policjanta łączy z Policją stosunek służbowy, który powstaje w drodze mianowania. Od 1 stycznia 1992 r. stosunek służbowy policjanta należy zatem uznać za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a jego uposażenie za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zauważyć nadto trzeba, że w uzasadnieniu powołanego przez skarżącego postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 1997 r. zawarte jest szczegółowe omówienie charakteru prawnego uposażenia przysługującego policjantom. Zdaniem Sądu Najwyższego stosunek służbowy policjantów ma charakter administracyjnoprawny, a odpowiednikiem wynagrodzenia w stosunku służbowym policjanta jest uposażenie.
Jeżeli zatem uposażenie policjanta jest od 1 stycznia 1992 r. przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog zwolnień podatkowych, ustawodawca nie stwierdził, że uposażenie policjanta jest wolne od podatku dochodowego, to wypływa z tego uprawniony wniosek, iż roszczenie skarżącego o zwrot nadpłaconego w latach 1992-1994 podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe jest bezzasadne.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.