Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec W. D. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego.
Z akt sprawy wynika, że [...] Wojewódzki Inspektor Transportu Drogowego wystawił na W. D. tytuły wykonawcze o numerach [...] (z [...] r.) oraz [...] (z dnia [...] r.) obejmujące nieuregulowane należności z tytułu kar pieniężnych nałożonych w drodze decyzji administracyjnych za naruszenie przepisów o transporcie drogowym, wydanych odpowiednio w dniach [...] r. oraz [...] r. na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.
Następnie wierzyciel skierował ww. tytuły wykonawcze do przymusowej realizacji w trybie egzekucji administracyjnej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W konsekwencji na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie z dnia 23 września 2008 r. o zajęciu rachunku bankowego strony w banku A. Z kolei na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] organ egzekucyjny wystosował do zobowiązanego zawiadomienie z dnia 15 kwietnia 2009 r. o zajęciu rachunku bankowego w Banku A. Ponadto organ egzekucyjny wystosował zawiadomienie z dnia 24 stycznia 2011 r. o zajęciu rachunku bankowego w banku B., a następnie zawiadomieniem z dnia 25 października 2012 r. o zajęciu wynagrodzenia za pracę organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia zobowiązanego u pracodawcy – A. Sp. z o.o.
Pismem z dnia 12 listopada 2012 r. pełnomocnik W. D. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego o numerach [...] i [...].
W uzasadnieniu wniosku wskazał, że egzekwowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. należności wynikają z nałożonych na zobowiązanego mandatów karnych. Zgodnie zaś z art. 45 § 3 Kodeksu wykroczeń, orzeczona kara lub środek karny nie podlega wykonaniu, jeżeli od daty uprawomocnienia się rozstrzygnięcia upłynęły 3 lata. Z kolei mandat karny kredytowany staje się prawomocny w chwili pokwitowania jego odbioru przez ukaranego. Poinformował przy tym, że wszystkie mandaty karne zostały nałożone na jego mocodawcę w 2008 r. w związku z czym nastąpiło przedawnienie wykonania kary.
W odpowiedzi na powyższe wystąpienie. Główny Inspektor Transportu Drogowego pismem z dnia 19 września 2013 r. powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów, poinformował, że należności z tytułu nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o transporcie drogowym nie są regulowane przepisami działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w konsekwencji stwierdzając, że należności z tego tytułu nie przedawniają się.
W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec W. D. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] oraz [...]. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 27 lutego 2003 r. nr [...] stwierdził, że należności z tytułu nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o transporcie drogowym nie przedawniają się.
W złożonym zażaleniu pełnomocnik W. D. podniósł, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie wskazał podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, powołując się jedynie na pismo Ministerstwa Finansów, które nie może stanowić samodzielnej podstawy cło odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał także, że w polskim systemie prawnym zasadą jest, iż roszczenia oraz należności o różnym charakterze prawnym przedawniają się, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Tymczasem w stosunku do należności z tytułu nałożenia kary pieniężnej ustawodawca nie przewidział takiego wyjątku. Pełnomocnik wskazał ponadto, że we wniosku o umorzenie powołano się na okres przedawnienia wynikający z Kodeksu Wykroczeń, a nie z ustawy Ordynacja podatkowa.
Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podkreślił, że zgodnie z linią orzeczniczą sądownictwa administracyjnego, do dnia 01 stycznia 2010 r. kwestii przedawnienia kar pieniężnych nakładanych w trybie przepisów ustawy o transporcie drogowym nie regulował żaden przepis prawa materialnego. Nie było podstaw do stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ani też - wbrew stanowisku pełnomocnika strony - przepisów ustawy z dnia 20 maja1971 r. Kodeks Wykroczeń w zakresie obliczania terminu przedawnienia przedmiotowych kar. Organ argumentował, że dopiero od dnia 01 stycznia 2010 r. do kar pieniężnych nakładanych w trybie przepisów ustawy o transporcie drogowym odpowiednie zastosowanie będą miały przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego i działu III ustawy - Ordynacja podatkowa - stosownie do regulacji wynikającej z art. 67 ustawy o finansach publicznych.
Zgodnie bowiem z ww. przepisem, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 60 ww. ustawy zawiera katalog otwarty rodzajów dochodów budżetu państwa albo jednostki samorządu terytorialnego, będących środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Powołując stosowne orzecznictwo organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż należności z tytułu kar pieniężnych nakładanych w trybie przepisów ustawy o transporcie drogowym należą do powyższego katalogu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.
W ocenie Dyrektora bezsporne jest zatem, że do kar pieniężnych nakładanych w ww. trybie stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy — Ordynacja podatkowa, w tym art. 70 § 1 ww. ustawy, regulujący kwestię przedawnienia. Organ podkreślił, że art. 67 ustawy o finansach publicznych, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych zaczął obowiązywać z chwilą jego wejścia w życie, tj. 1 stycznia 2010 r., również w odniesieniu do zobowiązań powstałych przed tą datą, których skutki trwają dalej. W ocenie organu w stanie faktycznym niniejszej sprawy pięcioletni okres przedawnienia należało zatem liczyć od 1 stycznia 2010 r. i w konsekwencji uznać, iż należności z tytułu kar pieniężnych nałożonych w trybie przepisów ustawy o transporcie drogowym dochodzone w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...] -nie uległy przedawnieniu.
W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik W. D. wniósł o uchylenie kwestionowanego postanowienia oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i podniósł zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania. W ocenie pełnomocnika należności objęte tytułami wykonawczymi o numerach [...] i [...] nie stanowią zobowiązań podatkowych, lecz są to mandaty karne, w związku z czym nie można do nich stosować przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lecz art. 45 Kodeksu wykroczeń.
Następnie pełnomocnik wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym wystąpiła kolizja norm prawa o wykroczeniach oraz ustawy o finansach publicznych i Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji - w ocenie pełnomocnika -konieczne jest zastosowanie "norm kolizyjnych" aby przesądzić, który przepis prawa znajduje zastosowanie - czy art. 59 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (w związku z art. 67 i 60 ustawy o finansach publicznych) czy też art. 45 § 3 ustawy Kodeks wykroczeń. W ocenie pełnomocnika skarżącego ww. przepisy są hierarchicznie równe, a wiec zastosowanie będzie miała reguła kolizyjna merytoryczna I stopnia określana łacińską paremią: lex specialis derogat legi generali. Zdaniem skarżącego, art. 60 ustawy o finansach publicznych będzie na gruncie analizowanej sprawy stanowił normę ogólna, zaś art. 45 § 3 ustawy Kodeks wykroczeń będzie przepisem szczególnym. Powyższe prowadzi do wniosku, że kara grzywny orzeczona w drodze mandatu karnego nie podlega wykonaniu, jeśli od daty uprawomocnienia się rozstrzygnięcia upłynęły 3 lata, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien był zastosować art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. stwierdzić wygaśnięcie obowiązku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu.
Zaprezentowane w nim zapatrywanie prawne sprowadzające się do tezy, że przedawnienie kary pieniężnej egzekwowanej w przedmiotowym postępowaniu, biegnie od 1 stycznia 2010 r., wobec czego jeszcze nie upłynęło, nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przedstawiając powyższy pogląd organ odwoławczy oparł się na wykładni art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zmianami), zgodnie z którym do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 tej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa.
W świetle jednolitego stanowiska judykatury nie może być wątpliwości, że kary pieniężne orzekane na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 ze zmianami) należą do katalogu owych niepodatkowych należności budżetowych – vide np. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1020/10.
Cytowana wyżej ustawa z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, w tym art. 67, obowiązuje, jak wskazał organ odwoławczy, od 1 stycznia 2010r. Jednak wbrew poglądowi organu odwoławczego bynajmniej nie oznacza to, że bieg terminu przedawnienia egzekwowanej kary rozpoczął się właśnie z dniem początku obowiązywania tej ustawy.
Pogląd taki mógłby być uprawniony, przy uwzględnieniu zasady bezpośredniego działania nowego prawa, na którą powołał się organ odwoławczy, gdyby w sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności mające znaczenie prawne.
Po pierwsze, jak wskazał sam organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadę tę stosuje się w sytuacji braku przepisów przejściowych. Ma to istotne znaczenie w sprawie jako, że kary pieniężne egzekwowane w rozpoznawanej sprawie stały się wymagalne przed wejściem w życie cytowanej ustawy o finansach publicznych
Tymczasem na podstawie art. 115 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241 ze zmianami) do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy wymienionej w art. 1, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.
W sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym cytowanego wyżej przepisu intertemporalnego przyznanie bezwzględnego prymatu zasadzie bezpośredniego działania prawa winno być poprzedzone oceną prawną, iż przepis ten nie dotyczy postępowania egzekucyjnego. Jeśli bowiem przyjąć, że zastosowanie cytowanego przepisu rozciąga się na postępowanie wykonawcze to w ogóle nie ma mowy o zastosowaniu zasady bezpośredniego działania nowego prawa.
Jednak w zaskarżonym postanowieniu zagadnienie to zostało pominięte. Nie wiadomo zatem, czy organ odwoławczy nie dostrzegł istnienia przywołanego przepisu, czy uznał a priori, że nie ma on zastosowania do omawianej fazy postępowania administracyjnego.
Jest to istotne naruszenie art. 210 § 4 zdanie drugie O.p. wymagającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W przeprowadzeniu oceny prawnej w tym zakresie sąd administracyjny nie może zastąpić organu odwoławczego, gdyż nie należy to do jego kompetencji. Bezsporne jest, że sąd administracyjny jest uprawniony do oceny legalności ocen prawnych organów administracji zawartych w zaskarżonych aktach administracyjnych a nie zastępowania organów w formułowaniu tych ocen – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zmianami).
Po wtóre powołując się na art. 67 cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych organ odwoławczy pominął uregulowanie spornego zagadnienia wynikające z ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym.
Dostrzegł bowiem jedynie, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2010r. ustawa ta nie zawierała przepisu wskazującego wprost, czy do należności z tytułu kar pieniężnych mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, lecz wysnuł stąd przedwczesny i nieuprawniony wniosek o niestosowaniu przepisów tejże ustawy do kar pieniężnych.
Art. 93 ust.11 (ust. 7 w obecnym brzmieniu) przewidujący, iż do kar pieniężnych przewidzianych cytowaną ustawą nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa został wprowadzony w życie na podstawie art. 5 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., poz. 225 Nr 1466) z dniem 31 grudnia 2010 r.
Z kolei art. 94 ust. 9 zgodnie z którym do kary pieniężnej nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wszedł w życie na podstawie ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 244, poz. 1454) w dniu 1 stycznia 2012r.
Jednak wprowadzenie obu powyższych uregulowań dotyczących wyłączenia stosowania do kar pieniężnych ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przedawnienia w rozumieniu art. 70 O.p. nie oznacza, że także w stanie prawnym poprzedzającym ich wprowadzenie stosowanie ordynacji podatkowej było wyłączone.
Jak bowiem wskazał WSA w Krakowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Kr 1338/13 "Sąd w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za poglądem, zgodnie z którym do kar wymierzanych na podstawie art. 93 u.t.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc także przepisy w zakresie przedawnienia. Bezdyskusyjny jest bowiem zdaniem sądu - w świetle wyroku TK sygn. SK75/06 - publicznoprawny a nie karny charakter tych kar, oraz skutki wynikające z regulacji zawartej w art. 3 pkt. 8 Ordynacji podatkowej. Kara ta jest nałożona decyzją administracyjną, w ramach stosunku publicznoprawnego i stanowi dochód budżetu państwa.
Nie można więc uznać za prawidłową i zgodną ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego argumentacji organu (...), zmierzającej w istocie do przypisania jej karnego charakteru. Stanowisko sądu w niniejszej sprawie wynika także z akceptacji w całej rozciągłości poglądu wyrażonego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt II SA/Go 570/10. Nie jest bowiem zdaniem sądu dopuszczalne przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kara pieniężna nałożona jako sankcja za nieprzestrzeganie postanowień prawa publicznego nie mogła nigdy ulec przedawnieniu. Stoi to w sprzeczności z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wszystkich wobec prawa. Zasada ta oznacza, że jednostki równe pod pewnym, określonym przez prawo względem, należy traktować równo, a podobne w sposób podobny. Naruszenie zasady równości pojawia się w sytuacji, gdy wprowadzone zróżnicowania dotyczą podmiotów (sytuacji) podobnych.
Wówczas konieczne staje się wskazanie, że wprowadzenie danego zróżnicowania jest uzasadnione, w przeciwnym wypadku należałoby uznać, że ustawodawca dopuścił się konstytucyjnie zakazanej dyskryminacji (por. M. Chmaj [w:] "Wolności i prawa człowieka w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wyd. Wolters Kluwer, wyd. Zakamycze 2006, str. 52 i nast.). WSA w Gorzowie Wlkp. w cyt. wyroku powołał także wyroki ETS, w których wskazywał, że możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. (...). Powracając do sposobu uregulowania przez ustawodawcę kwestii przedawnienia kar za naruszenie przepisów u.t.d. w świetle konstytucyjnej zasady równości wszystkich wobec prawa zwrócić należy uwagę, (...) że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie było wyłączone stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do kar nakładanych na podstawie u.t.d., zatem przyjmując zaprezentowany w niniejszej sprawie pogląd kary te ulegały przedawnieniu, (...) następnie w okresie od 31 grudnia 2010 r. do 14 sierpnia 2013 r. stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej było wyłączone.
Uprawnione więc jest uznanie, że niekonsekwencja ustawodawcy i brak dotychczasowego, jasnego uregulowania tak istotnej kwestii, stanowi dodatkowy argument za koniecznością stosowania instytucji przedawnienia do kar nakładanych na podstawie u.t.d. przed dniem (...) 31 grudnia 2010 r."
Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w cytowanym wyroku, za którym WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę opowiada się w całej rozciągłości oznacza konieczność zweryfikowania poglądu organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z dniem wejścia w życie ustawy o finansach publicznych, to jest 1 stycznia 2010 r. i uprawnia tezę, że przedawnienie biegło już przed tą datą, zgodnie z art. 70 O.p.
Konkludując stwierdzić należy, że w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien przeprowadzić stosowną analizę wskazanych wyżej regulacji i ustalić początek i koniec biegu przedawnienia przedmiotowych kar pieniężnych oraz wywieść na tej podstawie, czy egzekwowane należności są przedawnione. Dopiero po ustaleniu tych zasadniczych okoliczności rozstrzygnięcie organu będzie uznane za odzwierciedlające całość regulacji ustawowych dotyczących przedawnienia kar pieniężnych orzeczonych na podstawie cytowanej ustawy o transporcie drogowym. W toku tego postępowania organ odwoławczy nie uniknie także konieczności odniesienia przedstawionych wyżej wniosków wynikających z uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Kr 1338/13 w zakresie biegu przedawnienia z regulacją ustawy o finansach publicznych, o której była mowa wyżej. W tym zakresie organ ten nie straci z pola widzenia i tego, że o ile nie ma sporu co do charakteru kar pieniężnych jako niepodatkowych należności budżetowych na gruncie obu ustaw to ustawa o transporcie drogowym ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o finansach publicznych, gdyż reguluje stosowanie ordynacji podatkowej nie do wszystkich środków określonych w art. 60, jak czyni to ustawa o finansach publicznych, a jedynie w odniesieniu do jednego środka publicznego stanowiącego niepodatkową należność budżetową to jest kary pieniężnej orzekanej w drodze decyzji administracyjnej na podstawie ustawy o transporcie drogowym.
Dalsze rozważania sądu w zakresie przyznania prymatu jednej z dwóch powyższych regulacji ustawowych lub też ich współzależności, co w konsekwencji oznacza przyjęcie określonego sposobu obliczania daty rozpoczęcia oraz dalszego biegu przedawnienia przedmiotowych kar pieniężnych są na tym etapie postępowania wykluczone z uwagi na treść przywołanego wyżej art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647).
Brak takich rozważań w zaskarżonym postanowieniu również stanowi naruszenia art. 210 § 4 zdanie drugie O.p. wobec niewyjaśnienia przez organ odwoławczy podstaw prawnych rozstrzygnięcia.
Nie uniknie ich jednak organ odwoławczy w ponowionym postępowaniu, co wynika wprost z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami)
Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że treść tytułów wykonawczych na podstawie których egzekwowane są sporne należności, a zwłaszcza wysokość kar, podstawa prawna i informacja o decyzji administracyjnej jako podstawie ich nałożenia, wskazuje, że w istocie są egzekwowane kary pieniężne.
Jednak, aby całkowicie wykluczyć tezę strony skarżącej, iż egzekwowane są kary za wykroczenia (mandaty karne) przedawniające się w trybie art. 45 kw należałoby załączyć do akt przedstawionych sądowi przedmiotowe orzeczenia. Brak tych orzeczeń stanowi niewątpliwe uchybienie procesowe uniemożliwiające sądowi zapoznanie się z pełną dokumentacja sprawy. Niemniej w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy z łatwością naprawi ów brak.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 cytowanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji.
J.B.