Uzasadnienie
I SA/Łd 108/07
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] o znaku [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania Zakładów Przemysłu Jedwabniczego A w upadłości, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia terminów trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwo państwowe, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] o znaku [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy od dnia 30 września 2003 roku do dnia 31 grudnia 2003 roku w wysokości 15.910 złotych.
Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w dniu 14 kwietnia 2004 roku Zakłady złożyły deklarację o wysokości zysku (straty) osiągniętego przez przedsiębiorstwo państwowe i o wpłatach z zysku za rok obrotowy od dnia 30 września do 31 grudnia 2003 roku według wzoru WZP-1R, w której jako podstawę naliczenia wysokości wpłat z zysku wskazano zysk brutto w wysokości 106.065 złotych i wysokość należnych wpłat z zysku w kwocie 15.909,80 złotych. Przedsiębiorstwo nie uiściło jednak należnej wpłaty.
W dniu 25 lipca 2006 roku Przedsiębiorstwo złożyło korektę deklaracji WZP-1R za w/w okres, w której wykazano zysk brutto w kwocie 106.065 złotych oraz kwotę wpłaty z zysku w wysokości 0 złotych. W uzasadnieniu korekty wskazano, iż zgodnie z art. 20 § 1 ustawy Prawo upadłościowe z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi także majątek nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, zatem ewentualne środki wypracowane przez upadłego, tj. jego zysk, stają się z mocy prawa składnikiem masy upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli. Syndyk dokonując zbycia składników majątku upadłego, powoduje, iż upadły osiąga wysoki zysk księgowy, od którego musiałby wpłacić wpłatę z zysku. Stanowiłoby to niedopuszczalne z punktu widzenia prawa upadłościowego faworyzowanie jednego z wierzycieli upadłego kosztem innych wierzycieli uczestniczących w postępowaniu upadłościowym. Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Zakładów za wyłączeniem konieczności dokonywania wpłat z zysku przez przedsiębiorstwo państwowe w upadłości.
Decyzją z dnia [...] o znaku [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwo państwowe, określił Zakładom Przemysłu Jedwabniczego A w upadłości wysokość zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za rok obrotowy od dnia 30 września 2003 roku do 31 grudnia 2003 roku w wysokości 15.910 złotych. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa, a z wpłat tych zwolnione są wyłącznie przedsiębiorstwa państwowe oraz jednoosobowe spółki Skarbu Państwa działające przy zakładach karnych i aresztach śledczych, podległe Ministrowi Sprawiedliwości.
Z ulg we wpłatach mogą natomiast korzystać jedynie przedsiębiorstwa państwowe i jednoosobowe spółki Skarbu Państwa wykonujące w całości lub w części zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa. Z obowiązku dokonywania wpłat nie zostały wyłączone natomiast przedsiębiorstwa znajdujące się w upadłości.
W złożonym odwołaniu strona podniosła, iż decyzja organu I instancji pozostaje w sprzeczności z treścią art. 24c ustawy o przedsiębiorstwach państwowych, art. 20 § 1 prawa upadłościowego, jak również z istotą i celem postępowania upadłościowego. Z dniem ogłoszenia upadłości majątek przedsiębiorstwa staje się masą upadłości i mają do niego zastosowanie przepisy prawa upadłościowego, przez co przepisy art. 24c ustawy o przedsiębiorstwach państwowych oraz art. 1 i art. 12 ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych nie mogą mieć zastosowania do masy upadłości.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Z wpłat z zysku zwolnione są tylko przedsiębiorstwa państwowe działające przy zakładach karnych i aresztach śledczych, podległe Ministrowi Sprawiedliwości, a z ulg we wpłatach mogą korzystać jednostki wykonujące w całości lub w części zadania z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa wymienione w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 lutego 1997 roku w sprawie ulg we wpłatach z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Żaden z przepisów nie wyłącza jednak z obowiązku dokonania wpłat z zysku jednostek postawionych w stan upadłości.
Gdyby ustawodawca przewidział zwolnienie z tychże wpłat dla podmiotów pozostających w upadłości, uwzględniłby to w treści przepisów. Organ odwoławczy zauważył, iż ustawa z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze przewiduje wprawdzie określone ograniczenia w zakresie zarządu i rozporządzania majątkiem, jednakże postawienie przedsiębiorstwa w stan upadłości nie pozbawia go osobowości prawnej, gdyż pozostaje ono w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków, a jedynie zarząd i reprezentacja majątku wchodzącego w skład masy upadłości zostaje objęta przez syndyka, który działa za upadłe przedsiębiorstwo, w tym również w zakresie zobowiązań publicznoprawnych.
Ponadto zgodnie z art. 230 ust. 3 pkt 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do wydatków postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego należą podatki i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli zatem syndyk dokonuje czynności prowadzących do likwidacji masy upadłości w wyniku czego przedsiębiorstwo w upadłości osiąga zysk, powstaje zobowiązanie we wpłacie z zysku. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał, iż obowiązek dokonania wpłaty z zysku przez przedsiębiorstwo państwowe nie jest zależny od tego, czy przedsiębiorstwo znajduje się w stanie upadłości lub likwidacji, lecz jedynie od tego, czy dysponuje zyskiem po opodatkowaniu, który jest podstawą naliczenia i odprowadzenia do budżetu państwa wpłaty z zysku. Bez znaczenia jest fakt, że zysk wygenerowany przez przedsiębiorstwo pochodzi z likwidacji majątku przedsiębiorstwa.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zakłady Przemysłu Jedwabniczego A w upadłości wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty powołane wcześniej w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu w całości lub w części, jeżeli sąd stwierdzi:
- 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), lub stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).
W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.
Przeprowadzając kontrolę, Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie, niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż organy administracyjne nie dopuściły się uchybień, które czyniłyby skargę usprawiedliwioną.
W rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przedsiębiorstwo państwowe w upadłości podlega wyłączeniu od obowiązku dokonywania wpłat z zysku.
Stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 1992 r. Nr 6, poz. 27 z późn. zm.) przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane do dokonywania wpłat z zysków po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa.
Z wpłat tych zwolnione są przedsiębiorstwa działające przy zakładach karnych i aresztach śledczych podległe Ministrowi Sprawiedliwości. Ustawodawca upoważnił również Radę Ministrów do określenia zwolnienia od obowiązku dokonywania wpłat z zysku lub ulgi we wpłatach z zysku dla przedsiębiorstw wykonujących w całości lub w części zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, na wniosek organu założycielskiego. W rozpoznawanej sprawie zwolnienie z wpłat na podstawie przepisów ust. 2 bądź rozporządzenia Rady Ministrów nie znajduje zastosowania.
Analiza przepisów ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do twierdzenia, iż w istocie, jak wskazują organy podatkowe, żaden z tych przepisów nie przewiduje zwolnienia ani możliwości zwolnienia z wpłat z zysku przedsiębiorstw z uwagi na ogłoszoną upadłość.
Należy zatem rozważyć, czy inny przepis, szczególny, nie przewiduje wyłączenia od obowiązku dokonania wpłaty z zysku bądź zwolnienia od takiego obowiązku przedsiębiorstwa państwowego w upadłości.
Poza sporem pozostaje fakt, iż przedsiębiorstwo państwowe może zostać postawione w stan upadłości, zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 25 września 1981 roku o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. z 1991 r. Nr 18, poz. 80 z późn. zm.), przy czym na podstawie art. 24c ustawy w sprawach nieuregulowanych ustawą zastosowanie znajdują przepisy prawa upadłościowego.
Na uwagę zasługuje fakt, iż upadłość Zakładów Przemysłu Bawełnianego A została ogłoszona na gruncie przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Stosownie zaś do przepisu art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Przepisy rozporządzenia - Prawo upadłościowe nie wyłączają stosowania przepisów dotyczących należności publicznych, takich jak podatki czy właśnie wpłaty z zysku. Wypada zauważyć, iż zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia zaspokojeniu z masy upadłości podlegają w pierwszej kolejności koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości, wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych (...). W świetle powyższego należy uznać, iż przepisy Prawa upadłościowego określają jedynie tryb i kolejność zaspokajania należności budżetowych, również tych powstałych po ogłoszeniu upadłości, natomiast nie wyłączają ich powstania czy możliwości ich określenia czy ustalenia decyzją administracyjną. Wypada przy tym podkreślić, iż przedsiębiorstwo w upadłości nadal pozostaje podmiotem obowiązków daninowych i tak jak mogą powstać zobowiązania podatkowe związane z dalszym prowadzeniem działalności bądź czynnościami syndyka (np. obowiązek w podatku od towarów i usług), może również powstać obowiązek dokonania wpłaty z zysku, jeżeli taki zysk przedsiębiorstwo w upadłości wykazuje.
Czym innym jest bowiem sposób egzekwowania (zaspokajania) należności, a czym innym stwierdzenie istnienia obowiązku. Wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość wpłaty z zysku nie narusza zatem w żaden sposób interesów wierzycieli, gdyż należność ta nie podlega zaspokojeniu poza kolejnością wynikającą z Prawa upadłościowego.
Podsumowując, należy stwierdzić, iż wpłata z zysku jest należnością budżetową (daniną publiczną), której obowiązek uiszczenia ciąży na podmiotach wykazujących dodatni wynik finansowy. Każde przedsiębiorstwo państwowe wykazujące dodatni wynik finansowy, zysk w rozumieniu rachunkowym, ma obowiązek dokonania wpłaty z zysku. Żaden przepis nie przewiduje natomiast wyłączenia obowiązku dokonania wpłaty z uwagi na źródło pochodzenia zysku czy sposób jego powstania, gdyż nie rozróżnia się źródeł pochodzenia zysku. Skoro zatem przedsiębiorstwo państwowe mimo ogłoszonej upadłości osiągnęło zysk, choćby pochodzący z wyprzedaży jego majątku, z tytułu osiągnięcia zysku zobowiązane jest do dokonania wpłaty z zysku.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.