Uzasadnienie
Przedmiotem oceny prawnej jest prowadzona przez stronę skarżącą sprzedaż wyrobów własnych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w świetle art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Działalność ta polegała na sprzedaży z magazynów wyrobów gotowych i nie odbywała się za pośrednictwem wyodrębnionych dla tego celu zakładów.
Osiągnęła też wartość prawnie znaczącą dla par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278/.
Powyższe okoliczności są w sprawie niesporne, potwierdzone i nie kwestionowane przez strony.
Art. 29 ust. 1 in finitio analizowanej ustawy podatkowej wprowadza /przy spełnieniu określonych przesłanek/ obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących /pod rygorem wynikającym z par. 2 tegoż przepisu/ w stosunku do podatników świadczących usługi, w tym również m.in. w zakresie handlu, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje: zakresu, pojęcia i praktyki gospodarczej usług. Zgodnie z zamieszczonym w niej art. 4 ust. 2, jeżeli w przepisach tejże ustawy mowa jest o usługach, rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /a także roboty budowlane/.
Adekwatne do okresu sprawy obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ odwołuje się wprost do zarządzenia /nomenklatury zarządzenia/ nr 47 prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług /Dz.Urz. Głównego Urzędu Statystycznego nr 24 poz. 132; zm.: Dz.U. 1994 nr 5 poz. 52/.
Uzupełniająco w tym miejscu należy przypomnieć, że "nomenklatura" to: "mianowanie, nazywanie, rejestr nazw, ogół nazw, terminów używanych w jakiejś dziedzinie" - Słownik wyrazów obcych pod redakcją prof. J. Tokarskiego - PWN 1980 r. str. 513.
Z powyższego płynie dostatecznie poprawny /logicznie i prawnie/ wniosek, że usługi, o których stanowi się w ustawie o podatku od towarów i usług, są w tymże akcie pojęciem i kategorią prawną o charakterze blankietowym, a więc dla określenia ich definicji, przedmiotu, zakresu i wyłączeń niezbędne w procesie wykładni i stosowania prawa jest odniesienie się do obowiązujących przepisów /norm, nazw, terminów w nich używanych j statystycznych.
Słusznie skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 1996 r. - I SA/Łd 260/96, że opinie lub wypowiedzi klasyfikacyjno-statystyczne prezesa GUS lub jego organów nie mają same przez się mocy obowiązującego erga omnes aktu prawnego podatkowego ani też charakteru, znaczenia i skutków decyzji administracyjnej.
Powyższa trafna zasada ogólna nie przeczy jednak stwierdzeniu, że jeżeli prawodawca nie definiuje w ustawie podatkowej dostatecznie jasno, wyraźnie, wyczerpująco i jednoznacznie określonego pojęcia mającego znaczenie prawne i odsyła jedynie w tym przedmiocie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, to spełniając wymogi racjonalności tworzenia prawa klasyfikacje te powinien kompleksowo i systemowo mieć na uwadze przy stanowieniu przepisu bądź aktu prawnego, którego wykładnia i zastosowanie bez odwołania się do tychże klasyfikacji jest niemożliwe lub istotnie utrudnione.
Omawiana technika tworzenia prawa powoduje również i ten skutek, że prawodawca podatkowy powinien liczyć się ze specyfiką i możliwymi zmianami /czy nawet niedoskonałościami/ przepisów o statystyce państwowej lub klasyfikacji wydawanych na podstawie tychże przepisów i ponosić tego konsekwencje bądź mówiąc inaczej i jeszcze ogólniej - konsekwencje ewentualnego niedostatecznego zsynchronizowania i ujednolicania ratio legis, jak i brzmienia przepisów podatkowych i statystycznych.
Jeżeli spór czy wątpliwość co do przepisu lub terminu statystycznego powstaje /istnieje/ w zakresie, w którym są one niezbędne przy zdefiniowaniu, ustaleniu, rozstrzygnięciu o obowiązku podatnika, rzecz w swej istocie sprowadza się do wykładni istnienia i zakresu tegoż obowiązku.
Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest, że obowiązek podatnika powinien być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej lub w przepisach wydanych w granicach upoważnienia tej ustawy.
Jeżeli przesłanki powstania obowiązku wskazane lub dookreślone zostały w innym akcie prawnym, rzeczą prawodawcy jest stworzyć z przepisów podatkowych i postanowień tych innych dziedzin prawa, do których przepisy te odsyłają - spójne, logiczne, wewnętrznie niesprzeczne, całościowe unormowanie sytuacji podatnika.
Obywatel nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowanej techniki prawodawczej czy też niejednoznaczności, braku precyzji lub niedostatecznego ujednolicenia systemowego przepisów, które obowiązku jego dotyczą.
Nie można skutecznie domagać się od podatnika, aby pod rygorem skutków prawnych na własne ryzyko i rachunek dokonywał interpretacji nie dość precyzyjnych i ujednoliconych przepisów dotyczących jego obowiązku /i miał przy tym głównie na uwadze interes fiskalny państwa/ i /lub/ aby dostosowywał swą praktykę gospodarczą i czynioną dla jej, zgodnej z zasadami racjonalnego gospodarowania, realizacji wykładni prawa do mogącego budzić uzasadnione wątpliwości stanowiska organów podatkowych, tym bardziej jeżeli nie posiada ono waloru pełnej jednolitości. Nawiązując do powyższego, pomocniczo i tytułem przykładu, należy zauważyć złożone na rozprawie pismo Izby Skarbowej oraz decyzję tejże Izby, których rozstrzygnięcia i poglądy prawne są diametralnie odmienne od osądzanego stanowiska Izby Skarbowej w Ł., a jednocześnie zbieżne z argumentami strony skarżącej w niniejszej sprawie.
Nie wolno sądzić i w praktyce egzekwować, że podatnik powinien znać i interpretować prawo oraz ewentualne zamiary prawodawcy "lepiej" od organów podatkowych do stosowania prawa powołanych, zwłaszcza gdy chodzi o zagadnienie prawne budzące kontrowersje również po stronie administracji państwowej.
Powyższe ogólne reguły interpretacyjne uwzględniające zasady: bezpieczeństwa prawnego i zaufania obywateli do państwa i prawa wywieść można i należy z istoty, jak i konstrukcji prawnej demokratycznego państwa prawa wyrażonych w art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Nie bez znaczenia jest, aby uważnie zapoznający się z klasyfikacjami statystycznymi, do których odwołuje się ustawa podatkowa /i konfrontujący je z nią/, przestrzegający prawa podatnik mógł wyrobić sobie pogląd na swój obowiązek adekwatny do zamiarów prawodawcy podatkowego.
Nie będzie to natomiast, co najmniej w pełni możliwe, jeżeli ratio legis ustawy podatkowej nie zostało dostatecznie precyzyjnie odzwierciedlone w treści jej przepisów lub gdy przepisy te mogą być bez zarzutu nieracjonalności interpretowane odmiennie od ewentualnych celów unormowania podatkowego na podstawie przepisów /rozwiązań j statystycznych, do których ustawa podatkowa odsyła.
W sprawie będącej przedmiotem niniejszego osądu i analizy przywołane zarządzenie nr 47 prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług w będącym swoistą "częścią ogólną" klasyfikacji załączniku: "Objaśnienia wstępne do klasyfikacji wyrobów i usług" /Część I, pkt 2 "Objaśnień"/ - stwierdza, że klasyfikacja ta jest zharmonizowana z obowiązującą od 1991 r. Europejską Klasyfikacją Działalności /EKD/, co oznacza m.in., że Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/: - jest zbudowana według kryterium pochodzenia, to znaczy, grupuje efekty działalności sklasyfikowanej w EKD, - zachowuje powiązania pojęciowe, zakresowe i kodowe z EKD.
Odwołanie się do EKD jest więc pewne i jednoznaczne. EKD wprowadzona do stosowania w RP zarządzeniem nr 28 prezesa GUS z dnia 27 czerwca 1990 r. /Dz.Urz. GUS nr 11 poz. 47 ze zm./ w rozdziale III, pkt 35 postanawia, co następuje: sprzedaż detaliczna dóbr własnej produkcji prowadzona przez jednostkę, która dobra te wytworzyła nie jest traktowana jako oddzielny rodzaj działalności i należy ją zaliczyć do kategorii obejmującej wytwarzanie tych dóbr.
Definicja ta, dla potrzeb omawianej ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawnie znacząca wyłącznie /o czym będzie mowa poniżej/ dla dokonania oceny: czy stypizowana w niej działalność stanowi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, do których odsyłają przepisy o VAT, formę aktywności gospodarczej podatnika w postaci świadczenia usług? Przytoczone brzmienie ww. normy statystycznej za pozytywną odpowiedzią na to pytanie nie przemawia.
Okoliczność, że w części III Objaśnień KWiU określa na swój użytek ogólne pojęcie usługi, nie deroguje cyt. zapisu pkt 35 rozdziału III EKD.
Definiując w KWiU dla celów statystycznych pojęcie usługi prezes GUS, jak wskazuje na to analiza powołanych tu jego zarządzeń, znał uprzednio wprowadzone przez siebie do stosowania postanowienia EKD /w tym i pkt 35 rozdziału III/ i wyraźnie się do nich w Objaśnieniach do KWiU odwoływał.
Łączna analiza przywoływanych uregulowań KWiU i EKD może prowadzić do wniosku, że w definicji usługi w rozumieniu KWiU wskazanej w części III jej objaśnień, z mocy pkt 2 części I Objaśnień do KWiU i pkt 35 Rozdziału III EKD nie mieści się sprzedaż detaliczna dóbr własnej produkcji wykonywana przez jednostkę, która dobra te wytworzyła.
W powyższym stanie rzeczy dokonana wykładnia obowiązującego prawa konsekwentnie przywiodła Sąd do następującej konstatacji: sprzedaż detaliczna dóbr własnej produkcji prowadzona przez jednostkę, która dobra te wytworzyła nie jest świadczeniem usług w zakresie handlu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej opisanym w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko to interpretuje wprawdzie przepis ustawy podatkowej w znacznej mierze w oparciu o wykładnie uregulowań statystycznych niższej od ustawowej rangi, jednakże ten rodzaj egzegezy jest tylko konsekwencją działań prawodawcy, który w art. 29 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zaniechał definicji usługi odsyłając w tym względzie tak obywateli, jak i organy stosujące prawo do obowiązujących klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Podnieść również można - ustosunkowując się do odmiennego w tej sprawie stanowiska organów podatkowych - że w świetle wyżej poczynionych rozważań stanowisku Sądu nie sprzeciwia się brzmienie art. 4 ust. 8 analizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym mówi się wprawdzie, że przez sprzedaż towarów rozumie się również m.in. odpłatne świadczenie usług, jednak skoro klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej, do których dla skonkretyzowania rozumienia usługi nakazuje odnosić się art. 4 pkt 2, pozwalają na przyjęcie, że sprzedaż wyrobów przez ich wytwórcę nie stanowi oddzielnego rodzaju działalności w postaci usługi, to cyt.: art. 4 ust. 8 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT" tego rodzaju działalności jako usługi nie kwalifikują.
Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym posługując się blankietowym pojęciem usługi tylko w tym zakresie odsyła do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej:
Nie czyni tego natomiast co do pojęcia i kategorii prawnej sprzedaży z wyjątkiem tych przypadków, w których rozszerza je poza zakres wynikający z prawa cywilnego /art. 4 ust. 8 wyróżnia kategorię prawną sprzedaży i rozciąga ją na użytek ustawy na czynności w prawie powszechnym sprzedaży nie stanowiące/.
Z tym więc wyjątkiem, dla którego klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 ust. 2/ będą miały prawnie znaczenie interpretacyjne /art. 4 ust. 8 - "rozumie się również odpłatne świadczenie usług"/, sprzedaż towarów, o której mowa w art. 2 ust. 1 rozumiana być powinna z odpowiednim zastosowaniem Tytułu XI Kc, a więc odwoływanie się w tej mierze do ogólnych definicji zawartych w klasyfikacjach statystycznych jest zbędne i pozbawione podstawy prawnej.
W tym stanie rzeczy, cytowane powyżej brzmienie pkt 35 rozdziału III EKD, będzie miało zastosowanie wyłącznie do wyjaśnienia, czy sprzedaż detaliczna dóbr własnej produkcji prowadzona przez jednostkę, która dobra te wytworzyła jest usługą w rozumieniu i dla celów podatku VAT. Nie będzie natomiast miało żadnego znaczenia dla określenia pojęcia i kategorii prawnej sprzedaży, o której stanowi się w tej ustawie, albowiem niezbędną i wystarczającą definicję sprzedaży dają przepisy prawa cywilnego, zaś przepisy omawianej ustawy podatkowej do klasyfikacji statystycznych w tym zakresie nie odsyłają. Z powyższego płynie ostateczny wniosek prawny w sprawie, a mianowicie, że:
Sprzedaż detaliczna dóbr własnej produkcji prowadzona przez jednostkę. która dobra te wytworzyła jako sprzedaż, o której mowa w art. 2 ust. 1 in initio ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podlegać będzie opodatkowaniu w rozumieniu i na zasadach cyt. ustawy.
Sprzedaż ta jednak nie może być uznana za świadczenie usług w zakresie handlu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej opisanej w art. 29 ust. 1 analizowanej ustawy podatkowej, więc nie może być przesłanką ustanowionego w tym przepisie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz powodować wymienionych w art. 29 ust. 2 konsekwencji naruszenia tego obowiązku.