Uzasadnienie
Decyzją z dnia 20 stycznia 1999 r. /sprostowaną postanowieniem z dnia 2 lutego 1999 r./ Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. określił "LGP" Bankowi SA w Ł. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 237.696 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Izba Skarbowa w Ł., do której "LGP" Bank wniósł odwołanie, zwróciła sprawę organowi I instancji - w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej - w celu zmiany wydanej decyzji. Decyzją z dnia 12 maja 1999 r. Urząd Skarbowy zmienił decyzję z dnia 20 stycznia 1999 r., podwyższając określoną w tej decyzji kwotę zaległości podatkowej o kwotę 13.025 zł, tj. do wysokości 250.721 zł oraz odsetek za zwłokę od różnicy zwiększającej zaległość w kwocie 6.420,40 zł. Od nowej decyzji Bank również wniósł odwołanie.
Decyzją z dnia 20 sierpnia 1999 r. Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu obu odwołań Banku - uchyliła decyzję z dnia 12 maja 1999 r. w części dotyczącej odsetek, zmniejszając je do kwoty 5.061,60 zł, w pozostałej części utrzymała ją w mocy, tak samo jak i decyzję z dnia 20 stycznia 1999 r. W uzasadnieniu - odnosząc się do spornej kwestii uznania za wydatki inwestycyjne wydatków poniesionych na zakup mebli i wyposażenia w tym: szaf metalowych, boksów kasowych i lad dysponenckich oraz pieczęci, hełmów dla ochroniarzy i liter podświetlanych - Izba Skarbowa podała, że wydatki na zakup wyposażenia zaliczonego do grupy 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych GUS, nie są objęte ulgą inwestycyjną określoną w art. 18a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten upoważnia do odliczenia od dochodu wydatków na zakup i montaż maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 powołanej Klasyfikacji /grupa 8 obejmuje: narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie/.
Zatem można odliczyć poniesione wydatki na nabycie maszyn i urządzeń produkcyjnych grupy 3-6 i 8, a nie wyposażenia. Zakupione przez Bank meble i inne przedmioty to typowe wyposażenie, które nie mieści się w pojęciu maszyny i urządzenia. Przywołane wybiórczo z przytoczonej definicji zawartej w Słowniku języka polskiego, na który powołał się Bank, jedno ze znaczeń pojęcia urządzenia jako wyposażenie danego pomieszczenia, ogół sprzętów, umeblowanie jest nieadekwatne w rozpatrywanej sprawie. Rzeczownik urządzenie pochodzi od czasownika urządzać, stąd przytoczona definicja /wyposażenie danego pomieszczenia, ogół sprzętów, umeblowanie/ odnosi się do czynności urządzania, a nie urządzenia jako mechanizmu czy przyrządu.
W związku z powyższym poniesione przez Bank wydatki na zakup wyposażenia bankowego, zaliczonego do grupy 8 powołanej Klasyfikacji, nie podlegają odliczeniu od dochodu. Wynika to wprost z cyt. przepisu art. 18a ust. 2 pkt 1, w myśl którego odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki na zakup i montaż maszyn i urządzeń, a nie narzędzia, aparaty, sprzęt i wyposażenie sklasyfikowane w tej grupie. Ulgą inwestycyjną w tej grupie mogą być objęte wyłącznie maszyny i urządzenia w niej wyszczególnione. Wysokość odsetek Izba Skarbowa obniżyła z uwagi na obliczenie ich na dzień zmiany decyzji zamiast na dzień wydania decyzji z dnia 20 stycznia 1999 r.
"LGP" Bank zaskarżył wymienioną decyzję do sądu administracyjnego, zarzucając obrazę art. 18a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że wydatki na zakup urządzeń, o których mowa w tym przepisie, muszą dotyczyć wyłącznie zakupu urządzeń produkcyjnych albo stanowiących mechanizmy w sytuacji, gdy przepis ten ograniczeń takich nie zawiera. Za chybione uznano twierdzenie, że strona skarżąca posługuje się wybiórczo znaczeniem słowa urządzenie. Strona jedynie wskazała na jedno ze znaczeń tego słowa i nie można odmówić racji twierdzeniu, że w tym znaczeniu występuje ono w języku polskim. W zapisie Słownika języka polskiego pozostałe znaczenia słowa urządzenie mogą, ale też nie muszą, oznaczać urządzeń o charakterze technicznym.
Przepis art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy pozwala odliczać od podstawy opodatkowania poniesione wydatki na zakup maszyn i urządzeń, a nie maszyn-urządzeń, tak więc pod słowem urządzenie użytym w tym przepisie należy rozumieć wszystko to, co nie jest maszyną, a więc nie urządzeniem technicznym. Zastosowanie w cytowanym przepisie koniunkcji przesądza, że wydatki na zakup wyposażenia takiego jak umeblowanie, czy inne sprzęty występujące w klasyfikacji środków trwałych jako grupa 8, można odliczać od podstawy opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc, że w uwagach szczegółowych do grupy 8 KRŚT wyspecyfikowano sklasyfikowane w niej środki trwałe, wymieniając m.in. pojedyncze narzędzia i sprawdziany, aparaty, przyrządy kontrolno-pomiarowe oraz różnego rodzaju wyposażenie i sprzęt specjalistyczny. Zatem wydatki na różnego rodzaju wyposażenie wyszczególnione w grupie 8 KRŚT nie są wymienione w art. 18a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy; pozwala on odliczyć od dochodu do opodatkowania wyłącznie wydatki na zakup i montaż maszyn i urządzeń w rozumieniu klasyfikacji. Stąd nie zachodzi potrzeba odwoływania się do wykładni językowej. Nieporozumienie w sprawie sprowadza się do tego, że ustawodawca w cyt. przepisie wymienił urządzenie w znaczeniu rzeczownikowym, zaś strona skarżąca wskazuje na znaczenie czasownikowe tego pojęcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim nie można zgodzić się z odpowiedzią na skargę, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi potrzeba odwoływania się do wykładni językowej pojęcia urządzenie z uwagi na posłużenie się tym pojęciem w art. 18a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w rozumieniu użytym w Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych /w skrócie: KRŚT/; w 1997 r. obowiązywała Klasyfikacja wprowadzona zarządzeniem nr 51 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 grudnia 1991 r. Ze stanowiskiem tym można byłoby zgodzić się tylko wtedy, gdyby KRŚT, do której odsyła ustawa podatkowa, zawierała definicję pojęcia urządzenia. Tak jednak nie jest; KRŚT posługuje się w wielu miejscach omawianym pojęciem, jednak nigdzie nie precyzuje jego znaczenia.
Co więcej, z KRŚT wynika, że używane w tej Klasyfikacji pojęcie urządzenia jest bardzo wieloznaczne i często odbiega od znaczenia przypisywanego mu w języku potocznym; przykładowo według KRŚT urządzeniami są także podwórza, dojazdy, przejazdy /jako urządzenia budowlane związane z budynkami mieszkalnymi - symbol 003 KRŚT/, przystanki /jako urządzenia związane z komunikacją miejską - symbol 004 KRŚT/, czy fundamenty /jako urządzenie składające się na obiekt w postaci zespołu wiatrowo-elektrycznego - symbol 346 KRŚT/. Ponadto KRŚT używa takich pojęć, jak urządzenie - a także maszyna, aparat, narzędzie, przyrząd, wyposażenie - w znaczeniach, których zakresy wzajemnie się nie wyłączają. Z jednej strony w KRŚT odróżnia się te pojęcia /np. tytuły grup: 4 - Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, 5 - Maszyny, urządzenia i aparaty specjalne branżowe, 8 - Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie/, zaś z drugiej - obiekty zaliczane do jednego z wymienionych typów jednocześnie nazywa określeniem stosowanym do nazwania innego typu obiektów.
Przykładowo z opisu symbolu 326 KRŚT /Silniki powietrzne/ wynika, że silniki wiatrowe będące maszynami /nazwa podgrupy 32 - Maszyny napędowe pierwotnie niezespolone/ są jednocześnie zdefiniowane jako urządzenia. Oczywiście maszyna jest pewną odmianą urządzenia /według Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. II, str. 120 maszyna to urządzenie zawierające mechanizm lub zespół mechanizmów służący do przetwarzania energii albo do wykonywania określonej pracy mechanicznej/, jednak z niektórych postanowień KRŚT wydaje się wynikać /chociażby z tytułów grup 4 i 5 - mowa jest w nich o maszynach i urządzeniach, a nie o maszynach i innych urządzeniach/, że maszyny i urządzenia to zupełnie różne typy obiektów.
Jednocześnie niektóre postanowienia KRŚT wskazują, że jest inaczej, tzn., że pojęcie urządzeń obejmuje również maszyny, a także aparaty, agregaty, zespoły techniczne; p. uwagi szczegółowe do grupy 6 - Urządzenia techniczne, zawierające stwierdzenie, że za odrębny obiekt w zakresie urządzeń technicznych uważa się samodzielne maszyny, aparaty, agregaty, zespoły techniczne itp.
Powyższa analiza KRŚT prowadzi do wniosku, że na podstawie jej zapisów nie jest możliwe precyzyjne zdefiniowanie pojęcia urządzenie użytego w art. 18a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicji tego pojęcia nie zawiera także ustawa podatkowa; powołany przepis stanowi jedynie, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup maszyn lub urządzeń zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 3 - 6 i 8.
Wobec tego, należy sięgnąć do słownikowego znaczenia pojęcia urządzenia. Według powołanego Słownika języka polskiego /t. III, str. 619/ urządzenie to:
- 1. rzeczownik od urządzić,
- 2. "rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę",
- 3. przestarzale: "wyposażenie danego pomieszczenia; ogół sprzętów, umeblowanie".
Takie samo określenie /w dwóch pierwszych znaczeniach/ omawianego pojęcia zawiera Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, Warszawa 1969 r., str. 867/.
Nie ulega wątpliwości - i w tym zakresie należy zgodzić się z Izbą Skarbową - że pojęcie urządzenie w art. 18a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało użyte w 1 i 3 z przytoczonych znaczeń słownikowych. Znaczenie pierwsze /odczasownikowe/ oznacza pewną czynność, a w omawianym przepisie chodzi o określone przedmioty; mowa jest przecież o zakupie i montażu. Natomiast znaczenie trzecie obejmuje pewien zbiór różnych przedmiotów znajdujących się w danym pomieszczeniu /wyposażenie, ogół sprzętów, umeblowanie/, a odesłanie w omawianym przepisie do KRŚT oznacza, że chodzi o środki trwałe, czyli poszczególne konkretne obiekty inwentarzowe. A zatem przy ocenie, czy zakupione przez skarżący Bank sporne przedmioty można uznać za urządzenia, w grę może wchodzić tylko drugie z przytoczonych znaczeń słownikowych /rodzaj mechanizmu lub zespół elementów (...)/.
W związku z powyższym organy podatkowe powinny dokonać analizy, czy poszczególne sporne przedmioty odpowiadają przytoczonemu znaczeniu pojęcia urządzenie; poza sporem jest kwestia, że powinny one zostać zaliczone do grupy 8 KRŚT - Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie.
Jednakże organy podatkowe takiej analizy nie przeprowadziły. Izba Skarbowa - powołując się na uwagi szczegółowe do grupy 8 KRŚT - uznała, że zaliczenie określonego przedmiotu do różnego rodzaju wyposażenia wyłącza możliwość uznania go za urządzenie; jednocześnie przeciwstawiła pojęciom maszyn i urządzeń pojęcia narzędzi, aparatów, sprzętu i wyposażenia sklasyfikowanych w tej grupie. Istotnie w uwagach szczegółowych do grupy KRŚT stwierdza się, że poszczególne obiekty /tej grupy/ stanowią pojedyncze narzędzia i sprawdziany, aparaty, przyrządy kontrolno-pomiarowe oraz różnego rodzaju wyposażenie i sprzęt specjalistyczny, z tym, że do grupy 8 nie należy zaliczać urządzeń, aparatów i aparatury oraz innych obiektów sklasyfikowanych w grupach od 3 do 7. Jednak ze sformułowania tego nie wynika wcale, że pojęcie wyposażenia nie może obejmować urządzeń /i maszyn/ - oczywiście innych niż wymienione we wcześniejszych grupach KRŚT.
Potwierdza to brzmienie opisu do rodzaju 803 - Wyposażenie techniczne biur, z którego wyraźnie wynika, że do tego wyposażenia zalicza się także wszelkiego typu maszyny biurowe, a więc pojęcie wyposażenie ma szerszy zakres znaczeniowy niż maszyna czy urządzenie. Wynika to również ze słownikowej definicji wyposażenia; według cytowanych słowników wyposażenie to w szczególności urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś; zaopatrzenie /Słownik języka polskiego, t. III, str. 832/ oraz ogół urządzeń /maszyny, narzędzia, meble itp./ znajdujące się w danym pomieszczeniu, warsztacie, laboratorium /Mały słownik języka polskiego, str. 938/.
Należy również zauważyć, że zawarty w grupie 8 KRŚT rodzaj 808 - Inne przyrządy, ruchomości i wyposażenie techniczne obejmuje pozostałe niewyodrębnione w ramach podgrupy 80 /Narzędzia, aparaty, sprzęt i wyposażenie/ narzędzia, przyrządy, sprzęt techniczny, ruchomości oraz inne samodzielne środki pracy i przedmioty długotrwałego użytkowania. A zatem może obejmować również urządzenia niezaliczone do innych rodzajów środków trwałych wyszczególnionych w grupie 8.
Oczywiście bezzasadne jest także zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, jakoby odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegały tylko urządzenia produkcyjne. Wymogu takiego nie zawiera omawiany przepis art. 18a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na zakończenie należy podkreślić, że brak precyzji w sformułowaniach ustawy podatkowej /używanie pojęć o niesprecyzowanym znaczeniu, czy odsyłanie do klasyfikacji statystycznych, opracowanych dla innych celów i w sposób daleko odbiegający od wymogów techniki legislacyjnej/ nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika.
W ponownym postępowaniu Izba Skarbowa powinna dokonać analizy, o której była mowa wcześniej, tzn., czy poszczególne zakupione przez skarżący Bank środki trwałe, których dotyczy spór, odpowiadają przytoczonemu znaczeniu pojęcia urządzenie - zdefiniowanemu jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę. Z definicji tej wynika, że urządzenia nie można utożsamiać jedynie z mechanizmem czy zespołem przyrządów.
Mając na uwadze powyższe względy, należy uznać, że organy podatkowe nie wykazały w dostateczny sposób, iż sporne środki trwałe /zaliczone do grupy 8 KRŚT/ nie są urządzeniami, co powodowałoby niemożność odliczenia wydatków na ich zakup od podstawy opodatkowania stosownie do art. 18a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powoduje to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.
O kosztach orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy.