Uzasadnienie
I SA/Łd 1130/06
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił S. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 20.307,70 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatniczka w zeznaniu podatkowym za 1999 r. nie wykazała przychodu z tytułu zbycia akcji pracowniczych A. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia ewentualnie o jego uchylenie zarzucając naruszenie art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wydanie decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w części rozważań dotyczącej obrotu publicznego akcjami nabytymi na podstawie oferty publicznej, a także naruszenie art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że podstawę opodatkowania sprzedaży akcji A S.A. stanowi kwota przychodu, a nie dochód ustalony przy uwzględnieniu kosztów jego uzyskania.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 20.307,70 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy odniósł się szeroko do kwestii opodatkowania zbycia akcji pracowniczych oraz przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem przez podatniczkę akcji pracowniczych.
W dniu 8 czerwca 2006 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. żądając stwierdzenia jej nieważności. S. P. zarzuciła wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na zaniechaniu rozstrzygnięcia co do istoty sprawy przy równoczesnym uchyleniu orzeczenia organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem i uzasadnieniem faktycznym decyzji. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1, art. 247 § 1 pkt 4, art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, decyzja administracyjna musi zawierać między innymi rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a wynika natomiast, że w przypadku uchylenia orzeczenia organu I instancji w całości lub w części, organ odwoławczy ma obowiązek w tym zakresie orzec co do istoty sprawy bądź uchylając decyzję – umorzyć postępowanie w sprawie. Tymczasem osnowa zaskarżonej decyzji, w której zawarte jest rozstrzygnięcie ogranicza się jedynie do uchylenia decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 20.307,70 zł i nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zdaniem skarżącej, uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce jedynie w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania. Brak takiego rozstrzygnięcia uzasadnia, w ocenie podatniczki, stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Ponadto decyzja organu odwoławczego rozstrzyga, że "w pozostałej części utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji". Nie wiadomo więc czego może dotyczyć rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, bowiem rozstrzygnięcie to nie istnieje.
S.P. podniosła szereg argumentów dotyczących opodatkowania zbycia przez nią akcji pracowniczych A. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w sentencji decyzji z dnia [...]wskazując, ze zamiast "Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 20.307,70 zł, a w pozostałej części utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji", winno być: "Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 18.602,10 zł, a w pozostałej części utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i podkreślając, że błąd w sentencji został skorygowany w drodze wyżej opisanego postanowienia z dnia [...]
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty strony skarżącej mogły zostać wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.
Niewątpliwie istotą sporu między stronami jest w niniejszej sprawie rozumienie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest rozpoznać najdalej idący wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Poza sporem jest, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 20.307,70 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, przy czym decyzja organu I instancji określa wysokość zobowiązania podatkowego właśnie na kwotę 20.307,70 zł. Innego rozstrzygnięcia decyzja pierwszoinstancyjna nie zawiera.
Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest niewątpliwie decyzją wadliwą, a uchybienie to ma charakter rażącego naruszenia prawa.
W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze – skutki, które wywołuje decyzja.
Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2005 r. OSK 1134/04, publ. LEX nr 165717). Wydane rozstrzygnięcie spełnia wszystkie przesłanki wyżej wskazane. Decyzja z dnia [...] została wydana w oparciu o treść art. 232 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.
Sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną jest w tym przypadku oczywista. Niewątpliwie również cytowany przepis jest przepisem, który może zostać zastosowany bezpośrednio, nie budzi on wątpliwości interpretacyjnych i nie wymaga wykładni. Skutki naruszenia, uniemożliwiające zaakceptowanie decyzji jako aktu wydanego przez organy praworządnego państwa, przejawiają się przede wszystkim w tym, że w istocie decyzja nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia, pozbawiając podatnika z jednej strony możliwości jej wykonania, a z drugiej możliwości zakwestionowania jego merytorycznej zasadności. Sytuacja taka jest niedopuszczalna stanowiąc rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego – zasady praworządności (art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej) i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy).
Już po wniesieniu skargi organ odwoławczy starał się naprawić popełniony błąd, jednakże przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. tryb sprostowania decyzji nie był trybem właściwym. Przepis art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa daje organowi możliwość, z urzędu lub na żądanie strony, sprostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej przez ten organ decyzji. Nie może on jednak stanowić podstawy skorygowania treści rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy pierwotnie decyzja podlegająca sprostowaniu takiego rozstrzygnięcia w istocie nie zawiera. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić bowiem do merytorycznej zmiany decyzji, a taki skutek wywołuje postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]
Przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tym innym przepisem jest niewątpliwie art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący odpowiednik regulacji art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkuje stwierdzeniem przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji jak i – przy uwzględnieniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, następującego po niej postanowienia z dnia [...] W odniesieniu do postanowienia, zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy, Sąd orzekał nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może bowiem ostać się w obrocie prawnym postanowienie wydane w bezpośrednim związku z decyzją dotkniętą rażącym naruszeniem prawa uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności.
Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że powyższe rozstrzygnięcie, z przyczyn opisanych wyżej, zwalnia Sąd z obowiązku merytorycznego odniesienia się do kwestii rozumienia art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zbycia akcji pracowniczych A. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 ustawy określono, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.