Uzasadnienie
I SA/Łd 1141/06
Spółka "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. nie odprowadziła podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: 01/2000, 03-12/2000, 02-04/2001, 06/2001, 09-10/2001, 12/2001 w kwocie 33.234,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –P. decyzją z dnia [...] przeniósł na J. N., jako członka zarządu, odpowiedzialność za zobowiązania spółki.
W uzasadnieniu decyzji I instancji podniesiono, iż prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) albo, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W dniu 2 czerwca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga na rozstrzygnięcie organu II instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § l i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie w sytuacji nie wystąpienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności członków zarządu w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji względem spółki,
- 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art.120, art. 121 §l, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 197 §1, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:
- • wszczęcie - na skutek niedostatecznego zbadania okoliczności sprawy postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków zarządu w sytuacji braku wystąpienia podstawowej przesłanki warunkującej taką odpowiedzialność w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki,
- • niewykazanie zaistnienia przesłanek bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, tj. nieprzedstawienie dowodów dokładnego oraz wszechstronnego poszukiwania majątku spółki,
- • niedopełnienie obowiązku należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez:
- a) zaniechanie należytego zbadania wystąpienia przesłanek zwalniających podatnika od odpowiedzialności, w tym dokonania należytej oceny przedstawionych organowi dowodów oraz przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego,
- b) arbitralne przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony przez spółkę we właściwym terminie bez skorzystania z możliwości uzyskania opinii biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę w zakresie oceny sytuacji finansowych spółek,
- c) brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w sytuacji powzięcia wątpliwości, czy spółce rzeczywiście przysługiwało prawo własności prawa majątkowego wskazanego przez członków zarządu w celu zwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym nieskorzystanie z możliwości przesłuchania członków zarządu spółki na ww. okoliczność,
- • prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez tłumaczenie wszelkich pojawiających wątpliwości na niekorzyść strony,
- • niewyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się on przy wydawaniu decyzji w kontekście elementów, które w myśl przepisów Ordynacji podatkowej powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej.
W ocenie strony powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i podjęcie oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia. Wskazując powyższe zarzuty naruszenia prawa skarżący wniósł o uwzględnienia wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji, wnosi o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję.
Przeprowadzona przez sąd kontrola decyzji wydanych przez organy skarbowe w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki prowadzi do konstatacji, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa.
Należy przy tym zaznaczyć, że - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej cytowanej w skrócie jako p.p.s.a.) - sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na zasadzie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są:
- - powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu;
- - niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;
- - niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki (a w stanie prawnym do 31 grudnia 2002 r. niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa);
- - bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.
Nie ulega wątpliwości, że wykazanie trzech pierwszych z wymienionych okoliczności (tzw. przesłanek egzoneracyjnych) spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por.: wyrok NSA z 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o...., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż organ podatkowy prawidłowo uznał, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło zbyt późno. Nie ulega również wątpliwości, iż skarżący nie wykazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych.
Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają jednak prawo w zakresie związanym z ustaleniem kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części można wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne.
W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeks postępowania cywilnego). W takiej sytuacji należy podzielić pogląd, że celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania egzekucyjnego bądź ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide: S. Babiarz i in. op. cit., s. 402-403).
Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego (vide: S. Babiarz i in., op. cit., s. 403; B. Adamiak i in., op. cit., s. 434; A. Mariański i in., op. cit., s. 178-179).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Stanowisko, że wystarczające jest ustalenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prezentowane jest na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (vide: S. Babiarz i in., op. cit., s. 403; A. Mariański i in., op. cit., s. 26-35 i cyt. tam inne publikacje). Poglądy te nie uwzględniają bowiem wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym.
Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika.
Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 k.h., art. 299 k.s.h.). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający (vide: A. Mariański i in., op. cit., s. 166 i 234).
Podsumowując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "bezskutecznej egzekucji", stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
W ocenie sądu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach organów obu instancji powołano się przy ustalaniu tej przesłanki jedynie na bezskuteczność egzekucji. Stanowiska tego nie zmienia również przesłana teczka z aktami egzekucji.
W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej uznać należało, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naczelnika urzędu skarbowego wydane zostały z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało więc skargę uwzględnić i orzec jak w sentencji wyroku.