Uzasadnienie
I SA/Łd 1150/17
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy T. z [...] r. ustalającą U. i D. C. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017 w kwocie 799,00 zł od nieruchomości położonej w miejscowości T. przy ul. A 18.
Do opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto: grunty o pow. 0,0726 ha fizycznych (podstawa opodatkowania 0,0000 ha, zastosowano stawkę podatku w wysokości 262,20 zł/ha, a podatek wyniósł 0 zł); podatkiem od nieruchomości objęto: budynki letniskowe o pow. 99,30 m2 (podstawa opodatkowania 99,30 m2, zastosowano stawkę podatku w wysokości 7,62 zł/m, a podatek wyniósł 756,67 zł) oraz budynki letniskowe o pow. 11,20 m2 (podstawa opodatkowania 5,60 m2, zastosowano stawkę podatku w wysokości 7,62 zł/m2, a podatek wyniósł 42,67 zł). Razem podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych wyniósł 799 zł.
Organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy I instancji zasadnie i bez naruszenia prawa, nie zaliczył budynku położonego w miejscowości T. przy ul. A 18 do budynków mieszkalnych, dokonując w konsekwencji ustalenia podatku od budynku według stawek jak dla budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a nie według stawek właściwych jak dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).
SKO w P. rozstrzygając ten problem odwołało się w pierwszym rzędzie do słownikowego rozumienia pojęcia "dom mieszkalny", przez co należy rozumieć "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś - "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują – w ocenie organu odwoławczego - na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje. SKO uznało, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe - faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe - to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny.
W tym zakresie organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01, w której przyjęto, że "istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich) służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału)".
W świetle powyższego SKO przyjęło, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę), zgodnie z przepisami Prawa budowlanego oraz Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wyposażenie go w media (prąd, wodę, gaz, energię elektryczną), nie jest tak istotne dla potrzeb analizowanych przepisów, jak funkcja użytkowa budynku, tj. czy służy on faktycznie zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych, co jest równoznaczne z określeniem tego miejsca jako centrum życiowego. Z tej przyczyny sama możliwość wykorzystywania budynku do zaspokojenia potrzeb mieszkalnych, ale okresowo, periodycznie, a także wyposażenie go w media, sprzęt użytku domowego, nie uzasadnia uznania go za budynek mieszkalny. Dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku.
W związku z powyższym SKO w P. wskazało, że U. i D. C. decyzją Starosty [...] Nr [...] z dnia [...] r. uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr 79/14, położonej w miejscowości T.. Z decyzji Wójta Gminy T. z dnia [...] r. znak: [...], ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z infrastrukturą budowlaną na działce oznaczonej nr ewid. 79/14, wynika, iż teren, na którym ta inwestycja miała być realizowana, położony jest zgodnie z miejscowym planem ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy T. w strefie adaptacji i porządkowania o dominującej funkcji letniskowej - 27 A/ML/. Pismem z dnia 2 sierpnia 2005 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w T. potwierdził fakt przyjęcia zawiadomienia o zakończeniu budowy ww. budynku mieszkalnego. Tak więc w ocenie organów podatkowych nie budzi wątpliwości, że U. i D. C. są właścicielami budynku, który w myśl przepisów Prawa budowlanego jest zaliczany do budynków mieszkalnych.
Organ odwoławczy podkreślił jednak, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż podatnicy ww. budynek wykorzystują sporadycznie. W piśmie z dnia 1 czerwca 2017 r. sami stwierdzili, że z uwagi na sytuację osobistą w 2016 r. nie korzystali w ogóle z tego domu i być może sytuacja taka powtórzy się również w 2017 r. Sołtys wsi T. w oświadczeniu z dnia 30 czerwca 2017 r. podniósł, że Państwo C. nie zamieszkują stale w miejscowości T. przy ul. A 18. Również ilość zużytej wody przez U. i D. C., potwierdzona pismami Gminnego Zakładu Komunalnego w T., dowodzi, że z uwagi na faktyczne zamieszkiwanie w Ł. przy ul. B 2 m. 5, w miejscowości T. przebywają jedynie sporadycznie.
Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że budynek mieszkalny, położony w miejscowości T. przy ul. A 18, nie zaspokaja podstawowych potrzeb mieszkalnych U. i D. C.. W związku z tym na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek ten winien zostać zaliczony do budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy), nie zaś do budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy). Tym samym uznano decyzję Wójta Gminy T. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 rok za prawidłową i zgodną z regułami postępowania dowodowego, wskazanymi w art. 122, 180, 181, 187, 191 i 194 Ordynacji podatkowej, gdyż zasadnie ustalono należny podatek od nieruchomości od przedmiotowego budynku według stawek właściwych dla budynków wykorzystywanych na cele letniskowe (czyli tzw. "budynków pozostałych").
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnicy wnieśli o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy T., zarzucając organom podatkowym naruszenie:
- - art. 122, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej;
- - art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
- - art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazali, iż organ podatkowy dokonał arbitralnej, nieobiektywnej oceny dowodów, nie uwzględnił dokumentów organów administracji architektoniczno-budowlanej potwierdzających rodzaj budynku i sposób jego wykorzystania. Podkreślają, że nieruchomość w Treście zabudowana jest domem jednorodzinnym - budynkiem mieszkalnym, którego funkcja jest tożsama ze zgłoszeniem do użytkowania.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.
Skarżący kwestionują ustalenia organów podatkowych w zakresie zaliczenia budynku, położonego w miejscowości T. przy ul. A 18, do kategorii budynków wykorzystywanych na cele letniskowe i w konsekwencji zastosowania podwyższonej stawki podatkowej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017, poz. 1785) – powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określono górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych; związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym; związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń; a także pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
Podkreślić również należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., przy określaniu wysokości stawek dla budynków lub ich części rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Tak właśnie uczyniono w niniejszej sprawie, gdzie Rada Gminy Tomaszów Mazowiecki w uchwale z dnia 25 listopada 2015 r. nr XVIII/90/15 określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości przyjmując dla budynków mieszkalnych 0,50 zł od 1m2 powierzchni, a dla budynków wykorzystywanych na cele letniskowe – 7,66 zł od 1 m2 powierzchni. Stawki te były zatem nieco niższe od maksymalnych ustalonych w obwieszczeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lipca 2017 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2018 r. (M.P.2017.800).
W niniejszej sprawie skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017, poz. 2101). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że zapisy ewidencji gruntów i budynków co do klasyfikacji budynku są bezwzględnie wiążące dla ustalenia charakteru budynku na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Z akt administracyjnych wynika, że gmina wykorzystała w procesie opodatkowania nieruchomości skarżących informacje o działkach gruntu i nie prowadzi ewidencji budynków. Wobec tego trudno uznać w jakim zakresie skarżący upatrują naruszenia ww. przepisu ustawy Prawo geodezyjnego i kartograficznego.
Skoro brak jest danych ewidencyjnych budynków, to obowiązkiem organów podatkowych w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości było ustalenie prawidłowego przedmiotu opodatkowania i przypisanie budynków do właściwej kategorii, spośród wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż – jak słusznie zauważył organ podatkowy – ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem "dom letniskowy", ograniczając się do rozróżnienia wymienionych w art. 5 ust. 1 kategorii domów: mieszkalnych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz pozostałych.
W zakresie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 950/17, w którym - po analizie dotychczasowego orzecznictwa sadów administracyjnych w tym przedmiocie – stwierdzono, że dla zakwalifikowania budynku do kategorii budynków mieszkalnych decydujące znaczenie ma kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. "Budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" jedynie wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału). Za taka wykładnią przemawia to, że przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania dla budynków mieszkalnych lub ich części, jako unormowania o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej.
NSA w uchwale z dnia 1 lipca 2002 r. o sygn. akt FPK 3/02 podkreślił, że na słuszność takiego stanowiska wskazują wnioski wypływające z wykładni celowościowej art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku, a ustawodawca z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części. Z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją, spędzaniem urlopów.
Wobec powyższego - w ocenie Sądu - samo wybudowanie budynku (domu jednorodzinnego) w oparciu o dokumentację wymaganą przez prawo budowlane, nie przesądza charakteru jego wykorzystania dla zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkalnych podatnika i jego rodziny. Okolicznością przesądzającym o wykluczeniu możliwości opodatkowania budynku należącego do skarżących podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych było wykazanie przez organ podatkowy jego głównej funkcji jako "domu letniskowego". W tym zakresie słusznie odwołano się do "deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym" złożonych w organie podatkowym przez skarżących w dniu 30 marca 2016 r., gdzie w rubryce "F" oświadczyli oni, że "na terenie nieruchomości wskazanej w punkcie C niniejszej deklaracji nie ma domków letniskowych, ale nieruchomość ta jest wykorzystywana na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, wykorzystywana jedynie przez część roku".
W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest taka sytuacji, gdy dla celów gospodarowania odpadami komunalnymi nieruchomość jest traktowana przez podatników jako rekreacyjno-wypoczynkowa, a dla potrzeb podatku od nieruchomości jako dom mieszkalny, w celu zastosowania niższej stawki podatkowej. O tej kwalifikacji muszą decydować względy obiektywne, czyli – jak wyżej wskazano - rzeczywisty sposób wykorzystania tej nieruchomości. O tym najlepiej wiedzą sami podatnicy, którzy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w pismach z dnia 10 lutego 2017 r. stwierdzili, iż "z uwagi na fakt posiadania innych mieszkań nie mieszkają, ze zrozumiałych względów, w Treście przez cały rok, ale okresowo".
Sąd uznał zatem, że skoro skarżący wykorzystują tą nieruchomość tylko przez część roku (sezonowo) w celach wypoczynkowych, to budynek na niej posadowiony organy podatkowe słusznie zakwalifikowały jako letniskowy.
Niezrozumiałym dla Sądu jest podnoszony zarzut naruszenia w sprawie art. 4 u.o.p.l. W przepisach tego artykułu ustawodawca określił m.in., co stanowi podstawę opodatkowania dla gruntów, budynków lub ich części oraz budowli. Strona nie kwestionuje w sprawie podstawy opodatkowania budynku oraz gruntu położonego w miejscowości T..
Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnosząc w szczególności zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powinni wykazać wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której istniałby związek przyczynowy między naruszeniem przez organ podatkowy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego a pozbawieniem strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności takie nie zostały w niniejszej sprawie wykazane.
Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono.
E.B.