Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1165/14

Uzasadnienie

I SA/Łd 1165/14

W dniu 23 kwietnia 2014 r. Z. B. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanego od Lidera zwrotu kosztów związanych z realizacją projektu pn. "[...]".

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 czerwca 2014r. (data wpływu 9 czerwca 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Od grudnia 2012r. Wnioskodawca - jako partner projektu - współrealizuje projekt "[...]". Liderem projektu jest A. Projekt realizowany jest (otrzymał dofinansowanie 100% ze środków EFS) w ramach [...]. Projekt obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego. Grupę docelową stanowią uczniowie Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych [...] w Ł. W ramach projektu realizowane będą nw. zadania (czynności, usługi):

1. 1. Nowoczesne techniki pomiarowe w geodezji: prowadzone przez trenera zawodu (2 edycje);
2. 2. Wykorzystanie AutoCAD oraz specjalistycznego sprzętu pomiarowego i diagnostycznego w drogownictwie: Prowadzone przez trenera przedmiotów zawodowych (2 edycje);
3. 3. Zajęcia z ICT dostosowujące do wymogów rynku pracy, obejmujące:
4. – zaawansowaną obsługę urządzeń mobilnych opartych na platformie Android i Windows 7 Mobile (2 edycje);
5. – podstawy techniki pracy i produkcji dynamicznych i interaktywnych prezentacji internetowych (4 edycje);
6. – projektowanie dynamiczne stron internetowych i portali edukacyjnych w oparciu o technologię Joomla pozycjonowanie i ranking stron w Google (2 edycje);
7. 4. Zajęcia przygotowujące do matury:
8. – jęz. angielski, jęz. polski i matematyka (4 edycje);
9. – fizyka (4 edycje);
10. – geografia (4 edycje);
11. 5. Przygotowanie do Olimpiady Geodezyjnej, prowadzone przez trenera zawodu (3 edycje);
12. 6. Przygotowanie do aktywności w dorosłym życiu:
13. – wsparcie psychologiczno – pedagogiczne (2 edycje);
14. – zajęcia sportowo – rekreacyjne (2 edycje);
15. – tenis ziemny (4 edycje);
16. – strzelectwo (4 edycje);
17. 7. Ewaluacja rezultatów;
18. 8. Komponent ponadnarodowy, w tym:
19. – wizyta studyjna- nauczycieli ZSP [...] u Partnera Niemieckiego (PN),
20. – przygotowanie uczniów do praktyk u PN,
21. – praktyki uczniów ZSP [...] u PN,
22. – wizyta studyjna PN w ZSP [...] w Ł.,
23. – adaptacja rozwiązań stosowanych przez PN na warunki polskie – opracowanie programów specjalizacji,
24. – przygotowanie, tłumaczenia i wydawanie publikacji, opracowań i raportów,
25. – organizacja seminariów i konferencji z udziałem PN;
26. 9. zarządzanie projektem - opisane poniżej.

Wnioskodawca - jako partner projektu - wykonuje osobiście czynności w ramach zarządzania projektem określone dla Specjalisty ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu oraz ewaluacji rezultatów (poprzez zatrudnioną na podstawie umowy cywilno-prawnej dodatkową osobę). Świadczone czynności związane są z czynnościami (kształcenia zawodowego) zwolnionymi z podatku VAT.

W ramach zadania B jako partner projektu, odpowiada za weryfikowanie postępu projektu, w tym kwalifikowalność uczestników, zgodność wydatków z budżetem; sprawozdawczość, przygotowanie wniosków Beneficjenta o płatność, zmiany w projekcie, kontakty z Instytucją Pośredniczącą (czynności wykonywane osobiście określone dla Specjalisty ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu).

Usługa ewaluacji rezultatów polega na: opracowaniu narzędzi pomiaru (m.in.: ankiet, testów, raportów, opracowań) osiąganych produktów, rezultatów i wskaźników produktu, badaniach diagnostycznych na początku każdej edycji zajęć, badaniach cząstkowych (1 x semestr), badaniach końcowych każdej edycji zajęć. Badania dotyczyć będą uczestników projektu, jak i potencjalnych pracodawców (badania ankietowe).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], w której stwierdzono, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach współrealizowanego projektu pn. "[...]" nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z tym Wnioskodawca - w ramach rozliczenia kosztów wykonywanych czynności w ramach projektu - wystawił dokument księgowy w postaci faktury VAT (w załączeniu). Dokument ten został przedłożony Liderowi (A do refundacji, a następnie wykazany we Wniosku Beneficjenta o Płatność (WBoP) składanym w Instytucji Pośredniczącej (Urząd Marszałkowski Województwa Ł.) i dokumentującym poniesione wydatki/koszty w ramach projektu. W ramach weryfikacji złożonego WBoP, Instytucja Pośrednicząca w piśmie z dnia 20 grudnia 2013 r. (w załączeniu) zakwestionowała poprawność wystawienia faktury VAT przez partnera projektu (B).

W związku z tym Wnioskodawca w celu ostatecznego wyjaśnienia powstałych rozbieżności, złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, załączając dodatkowe dokumenty, zawierające dodatkowe, istotne informacje, w tym m.in. umowę partnerską, pismo MRR z dnia 31 stycznia 2012r., Zakres realizacji projektów partnerskich określony przez Instytucję Zarządzającą POKL.

W dniu w dniu 26 marca 2014r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ([...]), w której stwierdzono, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

W otrzymanej interpretacji nie odniesiono się do prawidłowości dokumentu (faktury VAT) wystawionego przez Wnioskodawcę - rozliczającego poniesione koszty przez właściciela firmy Z. B. - wykonującego osobiście czynności związane z zarządzaniem projektem. Dokument ten został zakwestionowany jako nieprawidłowy przez Instytucję Pośredniczącą (Urząd Marszałkowski w Ł.) - rozliczającą koszty projektu.

Środki finansowe na realizację projektu przekazywane są przez Instytucję Pośredniczącą (Urząd Marszałkowski Województwa [...]) na konto Lidera Projektu, z którego to konta Lider przekazuje środki na konto Partnera, bądź to w formie refundacji poniesionych przez Partnera kosztów (na podstawie zestawienia tych kosztów oraz kopii dokumentów kosztowych), bądź w formie zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów Partnera.

Między Liderem i Partnerem została zawarta umowa Partnerska na rzecz realizacji projektu regulująca wzajemne relacje i rozliczenia finansowe (załączona do prośby o wydanie interpretacji indywidualnej jak i do niniejszego uzupełnienia). Odpowiedzialność Lidera reguluje w szczególności § 3 umowy partnerskiej, tj.: § 3 Zakres odpowiedzialności Lidera:

1. 1. Strony stwierdzają zgodnie, że A, pełni funkcję Lidera Partnerstwa odpowiedzialnego za:
2. 1) reprezentowanie Partnerów przed instytucją Pośredniczącą;
3. 2) koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań Partnerów przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie;
4. 3) zapewnienie udziału Partnerów w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań, na zasadach określonych w niniejszej umowie;
5. 4) wsparcie Partnerów w realizacji powierzonych zadań;
6. 5) zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerami, oraz Instytucją Pośredniczącą;
7. 6) zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, w szczególności poprzez wdrożenie systemu zarządzania i kontroli finansowej Projektu;
8. 7) pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizacje dokumentacji związanej z realizacją zadań Partnerstwa;
9. 8) przedkładanie wniosków o płatność do Instytucji Pośredniczącej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Lidera Partnerstwa i Partnerów;
10. 9) gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu i ich przekazywanie do Instytucji Pośredniczącej;
11. 10) informowanie Instytucji Pośredniczącej o problemach w realizacji Projektu;
12. 11) prowadzenie rejestru udzielanej w ramach Partnerstwa pomocy publicznej na potrzeby monitorowania i kontroli zgodności z zasadami pomocy publicznej;
13. 12) koordynacje działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nimi jego celów.
14. 2. Partnerzy upoważniają Lidera Partnerstwa do reprezentowania Partnerstwa wobec osób trzecich w działaniach związanych z realizacją Projektu w tym do zawarcia w ich imieniu i na ich rzecz umowy o dofinansowanie Projektu z Instytucją Pośredniczącą. Zakres upoważnienia został określony w Pełnomocnictwach dla Lidera Partnerstwa do reprezentowania Partnerów stanowiących załącznik nr 1 do niniejszej umowy.
15. 3. Lider Partnerstwa nie może bez uzyskania uprzedniej zgody Grupy Sterującej, akceptować lub przedstawiać propozycji zmian zakresu Projektu lub warunków jego realizacji.

Wnioskodawca nie przekazuje środków własnych na rzecz Lidera Projektu. Środki z dofinasowania unijnego wpływają z Instytucji Pośredniczącej na konto Lidera Projektu i za pośrednictwem tego konta przekazywane są na konto Partnera - w formie refundacji bądź w formie zaliczki.

Faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone przez Lidera projektu wystawiane będą na Lidera projektu, natomiast faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Partnera projektu wystawiane będą na Partnera Projektu.

W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca nie świadczył i nie świadczy usług na rzecz Lidera projektu. Natomiast w obszarach współpracy poza niniejszym projektem Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz firmy A. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozliczenie kosztów związanych z zaangażowaniem właściciela firmy B wykonującego osobiście czynności zarządzania projektem winno być dokonywane na podstawie not obciążeniowych (księgowych) czy faktur V AT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z otrzymanym pismem z Instytucji Pośredniczącej - rozliczenia kosztów partnerów w ramach projektu nie powinny polegać na przedstawieniu faktur, ponieważ partner nie realizuje usług zleconych przez Beneficjenta (lidera), lecz współuczestniczy w realizacji projektu. Wykonywane zadania przez partnera nie są usługami komercyjnymi - wykonywanie odpłatnie usług przez partnera na rzecz lidera jest sprzeczne z ideą partnerstwa zawartą w "[...]". W związku z powyższym rozliczenie kosztów partnera w projekcie powinno się odbywać na podstawie not obciążeniowych (księgowych).

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) podniesiono, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważono, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślono, że ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towaru i usług. Od grudnia 2012r. Wnioskodawca - jako partner projektu - współrealizuje projekt nr [...] pn. "[...]". Liderem projektu jest A. Projekt realizowany jest (otrzymał dofinansowanie 100% ze środków EFS) w ramach [...]. Projekt obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego. Grupę docelową stanowią uczniowie Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych nr [...] im. [...] w Ł. (ZSP [...]). Wnioskodawca - jako partner projektu - wykonuje osobiście czynności w ramach zarządzania projektem określone dla Specjalisty ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu oraz ewaluacji rezultatów (poprzez zatrudnioną na podstawie umowy cywilno-prawnej dodatkową osobę). Świadczone czynności związane są z czynnościami (kształcenia zawodowego) zwolnionymi z podatku VAT. W ramach zadania Zarządzanie projektem B jako partner projektu, odpowiada za weryfikowanie postępu projektu, w tym kwalifikowalność uczestników, zgodność wydatków z budżetem; sprawozdawczość, przygotowanie wniosków Beneficjenta o płatność, zmiany w projekcie, kontakty z Instytucją Pośredniczącą (czynności wykonywane osobiście określone dla Specjalisty ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu).

Usługa ewaluacji rezultatów polega na: opracowaniu narzędzi pomiaru (m.in.: ankiet, testów, raportów, opracowań) osiąganych produktów, rezultatów i wskaźników produktu, badaniach diagnostycznych na początku każdej edycji zajęć, badaniach cząstkowych (1 x semestr.), badaniach końcowych każdej edycji zajęć. Badania dotyczyć będą uczestników projektu, jak i potencjalnych pracodawców (badania ankietowe). W związku z tym Wnioskodawca - w ramach rozliczenia kosztów wykonywanych czynności w ramach projektu - wystawił dokument księgowy w postaci faktury VAT. Dokument ten został przedłożony Liderowi (A) do refundacji, a następnie wykazany we Wniosku Beneficjenta o Płatność (WBoP) składanym w Instytucji Pośredniczącej (Urząd Marszałkowski Województwa Ł.) i dokumentującym poniesione wydatki/koszty w ramach projektu. Środki finansowe na realizację projektu przekazywane są przez Instytucję Pośredniczącą (Urząd Marszałkowski Województwa [...]) na konto Lidera Projektu, z którego to konta Lider przekazuje środki na konto Partnera, bądź to w formie refundacji poniesionych przez Partnera kosztów (na podstawie zestawienia tych kosztów oraz kopii dokumentów kosztowych), bądź w formie zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów Partnera.

Między Liderem i Partnerem została zawarta umowa Partnerska na rzecz realizacji projektu regulująca wzajemne relacje i rozliczenia finansowe. Odpowiedzialność Lidera reguluje w szczególności § 3 umowy partnerskiej. Wnioskodawca nie przekazuje środków własnych na rzecz Lidera Projektu. Środki z dofinasowania unijnego wpływają z Instytucji Pośredniczącej na konto Lidera Projektu i za pośrednictwem tego konta przekazywane są na konto Partnera -w formie refundacji bądź w formie zaliczki. Faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone przez Lidera projektu wystawiane będą na Lidera projektu, natomiast faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Partnera projektu wystawiane będą na Partnera Projektu. W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca nie świadczył i nie świadczy usług na rzecz Lidera projektu.

Natomiast w obszarach współpracy poza niniejszym projektem Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz firmy A. Wyjaśniono, że instytucja partnerstwa (umowa partnerska) nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., póz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania umowy partnerstwa jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa partnerstwa z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Partnerzy w ramach zawartej umowy partnerskiej nie stanowią jednak odrębnego podmiotu gospodarczego, nie posiadają osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie są rejestrowani, nie muszą mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty związane umową partnerską zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach objętych umową partnerską realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę partnerstwa podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował partnerów na zewnątrz. Co do zasady, partnerzy w ramach umowy partnerskiej nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą partnerów.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników umów partnerskich, stwierdzono, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków umowy partnerskiej jest odrębnym podatnikiem. Dlatego też podmioty działające w ramach umowy partnerskiej powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotami, na rzecz których partnerzy w ramach umowy partnerskiej świadczą usługi, stosować ogólne zasady w zakresie opodatkowania i udokumentowania wykonywanych przez nich czynności.

Podkreślono, że kwoty przekazywane w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem, stanowią faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej umowy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca z tytułu wykonania usługi przewidzianej Umową partnerską, obciąża kosztami Lidera, który musiałby wykonać powyższe czynności osobiście, gdyby działał samodzielnie. Zatem niewątpliwie Lider jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Przekazana na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowiąca zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją celów projektu, stanowi dla niego wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednocześnie wyjaśnić należy, że sposób ustalenia wysokości ww. kwot nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym czynność tę należy, zdaniem organu, udokumentować poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. cyt. ustawy.

Uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazano, iż Lider umowy o partnerstwo, jako podmiot reprezentujący partnerów przed Instytucją Pośredniczącą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy ewentualnych faktur VAT, dokumentujących całość usług wykonanych na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy umowy o partnerstwo świadczący usługi na rzecz Lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Rozliczenia kosztów między partnerami wspólnego przedsięwzięcia (liderem a partnerem), będącymi podatnikami, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Strony zobowiązały się w umowie do wykonywania określonych czynności, w związku z tym każdą płatność (niezależnie od jej nazwy) należną w związku z zawartą umową, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu czynności, do których zobowiązała się strona umowy.

Stwierdzono następnie, iż wykonując w ramach realizowanego wspólnie z Liderem Projektu projektu zlecone czynności związane z realizacją przedmiotowych szkoleń, Wnioskodawca świadczył usługi podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, za które zgodnie z umową otrzymywał wynagrodzenie. Tym samym, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, dokonywane w ramach zawartej umowy o współpracy czynności, stosownie do art. 106b ustawy, prawidłowo dokumentował fakturami.

W opinii organu wydającego interpretację wzajemne rozliczanie kosztów związanych z realizacją projektu pn. "[...]" dokonywane na podstawie umowy partnerskiej pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Projektu, stanowi świadczenie usług i w konsekwencji winno być dokumentowane fakturami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej przez stronę skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie uznającym stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe zarzucono naruszenie:

1. – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT;
2. – art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT;
3. – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;
4. – art. 106 ust. 1 ustawy o VAT;
5. – art. 106b ustawy o VAT;

przez ich błędną wykładnię,

1. – art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju;
2. – art. 2 pkt 22 ustawy o VAT;
3. – art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 roku w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1784/1999;

przez ich niezastosowanie.

Według skarżącego naruszenie ww. przepisów doprowadziło do przyjęcia, iż wzajemne rozliczenie kosztów związanych z realizacją projektu pn. "[...]", pomiędzy skarżącym a Liderem Projektu stanowi świadczenie usług i winno być dokumentowane fakturami. Skarżący wskazuje, że Umowa wprost stanowi, że środki finansowe przekazywane Partnerom przez Lidera stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez partnerów w związku z wykonywaniem zadań, a nie świadczenia usług na rzecz Lidera. Na mocy § 11 ust. 11 umowy postanowiono, że Lider występuje do Instytucji Pośredniczącej w imieniu partnera z wnioskiem o płatność, celem otrzymania środków na dofinansowanie Projektu.

Ponadto skarżący uważa, iż w niniejszej sprawie wykluczone jest, by realizacja zadań przez partnera była rozumiana jako dostawa towarów. Świadczenie usług zatem zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą usługi, jej nabywcą oraz że zaistnienie czynności opodatkowanej może mieć miejsce, gdy istnieje ścisły związek między wykonywanymi czynnościami a wysokością otrzymywanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne między podmiotami, z jednoczesnym ustaleniem między nimi wysokości wynagrodzenia z tytułu świadczenia.

Według skarżącego, skoro skarżący jedynie współrealizuje projekt, to nie świadczy usług na rzecz osoby trzeciej, ani żadnego innego podmiotu, w tym Lidera. Tym samym nie świadczy usług w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o YAT. Skarżący wskazuje również, że o równorzędności Lidera i Partnera świadczy wzajemna odpowiedzialność każdej ze stron Umowy za wykonanie umowy o dofinansowanie. Ponadto według skarżącego nie można także twierdzić, iż otrzymywanie przez Partnera refundacji poniesionych kosztów (od Lidera, który uzyskuje je na mocy umowy o dofinansowanie zawartej z Instytucją Pośredniczącą) stanowi wynagrodzenie za usługę, skoro wprost wskazuje się, że jest to jedynie refundacja nakładów poniesionych w związku z realizacją przez partnera zadań wskazanych w umowie. Lider i Partner realizują wspólną politykę finansową objętą umową. Ponadto skarżący podkreśla, że dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez podatnika usług.

Nadto skarżący wskazuje, że odbiorcą usług świadczonych przez skarżącego nie jest Urząd Marszałkowski, ani Lider. Skarżący i Lider realizują wspólnie projekt, finansowany z EFS w ramach programu POKL. Realizacja projektu ma de facto charakter non profit. Skarżący nie świadczy usług na rzecz Lidera, który działa w jego imieniu i na jego rzecz wspólnie wykonując ze skarżącym projekt. Zatem skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu, że Partner sam jednocześnie otrzymał i wyświadczył usługi.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Według § 2 powołanego przepisu, wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Podkreślić też należy, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku o udzielenie interpretacji. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto, organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji.

Reasumując, organ interpretujący ogranicza się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może zaś sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, przedstawionym przez Wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością.

Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

Wskazać również należy, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy, a więc które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 192/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1755/11; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w sprawie niniejszej podziela to stanowisko.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście przedstawionego przez Z. B. stanu faktycznego.

Przede wszystkim z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jako partner projektu - współrealizuje projekt "[...]". Liderem projektu jest A. Projekt realizowany jest (otrzymał dofinansowanie 100% ze środków EFS) w ramach [...]. Projekt obejmuje usługi w zakresie kształcenia zawodowego. W ramach zadania B jako partner projektu, odpowiada za weryfikowanie postępu projektu, w tym kwalifikowalność uczestników, zgodność wydatków z budżetem; sprawozdawczość, przygotowanie wniosków Beneficjenta o płatność, zmiany w projekcie, kontakty z Instytucją Pośredniczącą (czynności wykonywane osobiście określone dla Specjalisty ds. sprawozdawczości, rozliczenia i monitoringu).

Środki finansowe na realizację projektu przekazywane są przez Instytucję Pośredniczącą (Urząd Marszałkowski Województwa [...]) na konto Lidera Projektu, z którego to konta Lider przekazuje środki na konto Partnera, bądź to w formie refundacji poniesionych przez Partnera kosztów (na podstawie zestawienia tych kosztów oraz kopii dokumentów kosztowych), bądź w formie zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów Partnera.

Między Liderem i Partnerem została zawarta umowa Partnerska na rzecz realizacji projektu regulująca wzajemne relacje i rozliczenia finansowe. Odpowiedzialność Lidera reguluje w szczególności § 3 umowy partnerskiej, tj.: § 3 Zakres odpowiedzialności Lidera.

Faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone przez Lidera projektu wystawiane będą na Lidera projektu, natomiast faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Partnera projektu wystawiane będą na Partnera Projektu.

W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca nie świadczył i nie świadczy usług na rzecz Lidera projektu.

Przy tym stanie faktycznym Wnioskodawca uważa, że rozliczenia kosztów partnerów w ramach projektu nie powinny polegać na przedstawieniu faktur, ponieważ partner nie realizuje usług zleconych przez Beneficjenta (Lidera), lecz współuczestniczy w realizacji projektu. Wykonywane zadania przez partnera nie są usługami komercyjnymi, bowiem wykonywanie odpłatnie usług przez partnera na rzecz Lidera jest sprzeczne z ideą partnerstwa zawartą w [...]. W związku z powyższym rozliczenie kosztów partnera w projekcie powinno się odbywać na podstawie not obciążeniowych (księgowych).

Stanowisko organu interpretującego jest odmienne. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stoi na stanowisku, że podmioty działające w ramach umowy partnerskiej powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotami, na rzecz których partnerzy w ramach umowy partnerskiej świadczą usługi, stosować ogólne zasady w zakresie opodatkowania i udokumentowania wykonywanych przez nich czynności. Podkreślił przy tym, że kwoty przekazywane w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem, stanowią faktycznie wynagrodzenie za świadczone usługi w ramach zawartej umowy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Dalej organ poniósł, że Wnioskodawca z tytułu wykonania usługi przewidzianej Umową partnerską obciąża kosztami Lidera, który musiałby wykonać powyższe czynności osobiście, gdyby działał samodzielnie. Zatem, w opinii organu, Lider jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a przekazana na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowiąca zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją celów projektu, według organu interpretacyjnego, stanowi dla niego wynagrodzenie za świadczenie usług, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym czynność tę należy, zdaniem organu, udokumentować poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. cyt. ustawy.

W tym sporze trudno uznać za słuszne stanowisko organu, bowiem organ interpretacyjny zmienił przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny poprzez dodanie stwierdzenia, że Lider jest beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Konsekwencją tego, zdaniem organu jest to, że przekazana na rzecz Wnioskodawcy kwota stanowiąca zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją celów projektu, stanowi dla niego wynagrodzenie za świadczenie przez Partnera na rzecz Lidera usług, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że wbrew twierdzeniom organu we wniosku o interpretację nie wskazano, że Partner świadczy usługi na rzecz Lidera. Wręcz przeciwnie we wniosku wskazano, że w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca nie świadczył i nie świadczy usług na rzecz Lidera projektu. Oba podmioty współuczestniczą w realizacji projektu. Uznać zatem należy, że w zaskarżonej interpretacji organ błędnie przyjął, że Wnioskodawca jako Partner projektu świadczy usługi na rzecz Lidera – beneficjenta i za te usługi otrzymuje wynagrodzenie, zatem powinien wystawić fakturę.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu stanowi ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji, co jest niedopuszczalne w świetle wyżej przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zaskarżona interpretacja nie dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - jak wskazano już wcześniej - polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący bierze pod uwagę wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (stanowisko), zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy przy tym wskazać, że do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Sąd nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w kompetencji sądu administracyjnego (naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej). W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja nie może się ostać, a Sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie może zastępować organu i dokonywać samodzielnej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy. Dodać przy tym należy, że w sytuacji, gdy organ miał wątpliwości co do zupełności stanu faktycznego, miał możliwość wezwania do jego uzupełnienia, natomiast nie może modyfikować przedstawionego stanu faktycznego i przedstawiać oceny prawnej zmienionego przez siebie stanu faktycznego.

Dodać przy tym trzeba, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska Wnioskodawcy, a w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości dotyczą przepisów w prawa podatkowego i są związane z obowiązkami podatkowymi Wnioskodawcy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretujący powinien mieć na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji i dokonać ponownej jego analizy bez dokonywania jego modyfikacji. Ponadto organ interpretujący przeanalizuje, czy pytanie wnioskodawcy dotyczy wątpliwości w zakresie interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie... (D.U. nr 163, poz.1348 ze zm.).

E.B.