Uzasadnienie
Decyzją, z dnia 4 lutego 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił "P." Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 74.164 zł.
Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania spółki uchyliła rozstrzygnięcie organu I instancji i określiła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 17.500 zł jako różnicę między podatkiem należnym a wykazanym w deklaracji na dzień wydania decyzji oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.439,63 zł odpowiadającą należnemu podatkowi VAT od wystawionych faktur sprzedaży wewnętrznej na kwotę 52.907,38 zł stanowiącą równowartość produktów przekazywanych gratisowo stałym odbiorcom spółki /a nie uznanych przez spółkę za koszty reklamy/ co narusza przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Spółka w celu zwiększenia sprzedaży wprowadziła dla nabywców sprzedaż premiową, polegającą na tym, że oprócz zakupionej partii towarów nabywca otrzymywał dodatkowo jedną sztukę sprzętu AGD.
Działanie takie miało wpłynąć na wzrost przychodów. Sprzedaż premiowa nie może być utożsamiana z reklamą, gdyż wręczenie nagród następuje po dokonanej sprzedaży lub równocześnie z nabyciem towaru. Działania reklamowe poprzedzają zawarcie transakcji sprzedaży i mają na celu zachęcenie do zakupu. Koszty związane z zakupem i wydawaniem nagród są niewątpliwie ponoszone w celu zwiększenia przychodu i stanowią koszty uzyskania przychodów. Skoro jednak przekazane nieodpłatnie towary - w ramach sprzedaży premiowej - nie stanowią reklamy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to nie mają również zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" tej ustawy. Obliczony przez spółkę VAT należny w kwocie 9.439,63 zł od przekazanych nieodpłatnie towarów stanowiłby koszt uzyskania przychodu, gdyby wartość tych towarów obciążała koszty reprezentacji i reklamy i uznanie ich - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - za pozostałe koszty działalności pozbawiło spółkę - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" ustawy zaliczenia należnego podatku od towarów i usług od sprzedaży premiowej do kosztów uzyskania przychodów.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w Ł. "P." Spółka z o.o. w Ł. zarzuca zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem prawa tj. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.
Zdaniem Spółki prowadzona przez nią sprzedaż premiowa polegająca na tym, że nabywca towarów oprócz zakupionej partii towarów otrzymywał dodatkowo jedną sztukę sprzętu gospodarstwa domowego gratis, spełnia kryteria reklamy nielimitowanej /czyli prowadzonej publicznie/, w związku z czym należny podatek VAT w kwocie 9.439,63 zł obliczony od wystawionych przez Spółkę faktur wewnętrznych na kwotę 42.907,38 zł stanowi koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b".
Spółka twierdzi, że prowadzona sprzedaż premiowa mieści się w zakresie "reklamy prowadzonej publicznie w inny sposób", pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami, adresowana jest do szerokiego kręgu bliżej nieokreślonych odbiorców, a dostęp do niej jest równy dla każdego podmiotu, który spełnia przesłanki sprzedaży premiowej.
Zastosowana przez Izbę Skarbową wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 28 i pkt 46 lit. "b" ustawy podatkowej jest błędna, a argumentacja chybiona i nie zasługuje, zdaniem skarżącej, na uwzględnienie.
Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w pismach z dnia 27 lipca 2000 r. i z 6 grudnia 1995 r. oraz na udzieloną odpowiedź z dnia 11.03.2002 r. (...) przez Drugi Urząd Skarbowy Ł. w związku z pismem Spółki z dnia 20.02.2002 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła ojej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że nie narusza od obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów spółki podatek VAT od faktur sprzedaży wewnętrznej w kwocie 9.439,63 zł związany ze sprzedażą premiową towarów. Zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodu /art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" powyższej ustawy kosztem uzyskania przychodów jest podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.
Warunkiem zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu jest więc przekazanie lub zużycie towarów /świadczenie usług/ na potrzeby reprezentacji i reklamy. Organy podatkowe trafnie oceniły, że ten warunek w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego sporne faktury dotyczące sprzedaży premiowej zostały przez samą spółkę wyłączone z konta "reprezentacja i reklama limitowana" w grudniu 2000 r. /wobec przekroczenia limitu kosztów reprezentacji i reklamy/. Potwierdza to w szczególności załącznik nr 21 do protokołu kontroli z dnia 21 stycznia 2002 r. Nie jest dopuszczalne, aby w tym samym roku podatkowym określone koszty były raz traktowane jako koszty nie stanowiące kosztów reprezentacji i reklamy i równocześnie dla innych celów traktowane były jako koszty reprezentacji i reklamy.
Nie można też podzielić poglądu strony skarżącej, że kwestionowane wydatki były dokonane w ramach reklamy prowadzonej publicznie w inny sposób. Reklama prowadzona publicznie ma miejsce wówczas, gdy jest skierowana i potencjalnie dostępna dla nieokreślonego kręgu odbiorców, ma charakter powszechny, anonimowy. Prowadzona przez Spółkę sprzedaż premiowa była skierowana do konkretnych, stałych odbiorców większej ilości towarów, nie można więc uznać, że stanowiła formę reklamy prowadzonej publicznie w inny sposób.
Powoływane przez spółkę w toku postępowania pisma czy wyjaśnienia Ministra Finansów nie są źródłem prawa. Zresztą stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie jest zgodne z pismem Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 1995 r. PO 4/AK-722-1110/95.
Odnosząc się do zarzutu, że spółka w dniu 11 maja 2002 r. otrzymała pismo Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. zawierające informacje o zakresie stosowania prawa podatkowego w przypadku sprzedaży premiowej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno pismo podatnika jak i odpowiedź Urzędu Skarbowego nastąpiły już po wszczęciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji przez organ I instancji. W niniejszym postępowaniu strona skarżąca nie może więc skutecznie powoływać się na przepisy art. 14 par. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nadto z powyższego pisma nie wynika, że w każdym przypadku sprzedaży premiowej podatek od towarów i usług może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało orzec jak w sentencji wyroku.