Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 119/21

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia K. H. i M. H. z dnia [...] czerwca 2020 r. na postanowienie z dnia [...] maja 2020 r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.: umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. o numerach: [...] (obejmującego należności w podatku akcyzowym za październik 2005 r.) i [...] (obejmującego należności w podatku akcyzowym za listopad 2005 r.), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. o numerach: [...] (obejmującego należności w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r.); od [...] do [...] (obejmujących należności w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r.); [...] (obejmującego należność z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2005 r.); od [...] do [...] (obejmujących należności z tytułu opłaty paliwowej za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r.), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o numerach: od SM [...] do SM [...] (obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do sierpnia 2006 r.); SM [...] (obejmującego należność w podatku dochodowym za 2005 r.) i SM [...] (obejmującego należność w podatku dochodowym za 2006 r.), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ ustalił, że decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku M. H. na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres m.in. od lutego do sierpnia 2006 r. Na podstawie tej decyzji, wierzyciel tego samego dnia wystawił na zobowiązanego zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...], obejmujące należności w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2006 r. Odpisy tych zarządzeń zostały doręczone stronie w dniu 10 sierpnia 2010 r. Następnie, na poczet ww. należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. tego samego dnia dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości, tj.: samochodu osobowego Nissan Patrol nr rej. EP [...], samochodu ciężarowego Volvo nr rej. EL [...], ciągnika siodłowego MAN TGA nr rej. EL [...]. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. organ egzekucyjny wyłączył spod zabezpieczenia samochód ciężarowy Volvo nr rej. EL [...] i ciągnik siodłowy MAN TGA nr rej. [...].

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o zabezpieczeniu zobowiązań M. H. w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2005 r. Rozstrzygnięcie to doręczono stronie w dniu 7 stycznia 2011 r. W oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu 20 stycznia 2010 r. wystawił na M. H. zarządzenie zabezpieczenia, które następnie skierował do wykonania do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Tego samego dnia, na poczet należności w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.dokonał zajęcia zabezpieczającego samochodu osobowego Nissan Patrol Nr rej. EP [...]. Zawiadomieniem z dnia 31 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego M. H. w Banku A. S.A. w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 20 stycznia 2011 r. W oparciu o zarządzenia zabezpieczenia zawiadomieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. organ egzekucyjny zabezpieczył prawo majątkowe stanowiące wierzytelność M. H. w Banku B. S.A.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku M. i K. małż. H. kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W oparciu o to rozstrzygnięcie wierzyciel w dniu 27 kwietnia 2011 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia w celu zabezpieczenia należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., które zostały doręczone M. H. w dniu 11 maja 2011 r. Tego samego dnia organ egzekucyjny, na poczet ww. należności, dokonał zajęcia zabezpieczającego samochodu osobowego marki Nissan Patrol nr rej EP [...].

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu przez M. H. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października do grudnia 2005 r. oraz uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od października do 3 grudnia 2005 r. Orzeczenie w przedmiotowej sprawie uprawomocniło się w dniu 15 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu [...] lipca 2011 r. wystawił na M. H. tytuły wykonawcze obejmujące należności w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r., a następnie skierował je do przymusowej realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2010 r.

Dnia 21 lipca 2011 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji w przedmiocie określenia ww. podatku akcyzowego za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 885/11, oddający skargę, stał się prawomocny i został doręczony organowi podatkowemu, ze stwierdzeniem jego prawomocności, w dniu 4 lutego 2013 r. W oparciu o wskazane tytuły wykonawcze organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 15 lipca 2011 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego, tj. w A. S.A. Wraz z zajęciem zobowiązanemu w dniu 1 sierpnia 2011 r. zostały doręczone odpisy tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 22 lipca 2011 r., bank pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. odpowiedział, że przedmiotowe rachunki bankowe zostały uprzednio zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. przekazał je do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., celem prowadzenia dalszej egzekucji. Organ egzekucyjny w dniu 2 lutego 2012 r., na poczet ww. należności, dokonał zajęcia samochodu osobowego marki Nissan Patrol nr rej. EP [...].

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. i M. małż. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Decyzji tej został nadany, postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Dniu [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący należności K. i M. małż. H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a następnie skierował go do przymusowej realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności podatników w A. Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe pismo A. Sp. z o.o. poinformowała, że zobowiązani nie świadczą na jej rzecz usług.

Następnie, na poczet wskazanych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniem z dnia 10 stycznia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A. S.A.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posługiwaniu się w 2005 r., 2006 r. i 2007 r. nierzetelnymi fakturami VAT, w wyniku czego M. H. podał nieprawdę w zeznaniach PIT dla podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2007, deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r. i za miesiące od czerwca do października 2007 r. oraz uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. i za miesiące od czerwca do października 2007 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przedstawił M. H. zarzut, że w latach 2005, 2006 i 2007 posługiwał się do rozliczeń nielegalnymi fakturami VAT. Treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 19 sierpnia 2011 r. Dnia 1 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił na M.H. tytuły wykonawcze obejmujące należności w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do sierpnia 2006 r., a następnie skierował je do przymusowej realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił na M. H. tytuły wykonawcze obejmujące należności w podatku akcyzowym za okres od października do grudnia 2005 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił M. H. należność z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2005 r. W dniu 2 listopada 2011 r. zostało wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rozstrzygnięcie w sprawie określenia ww. należności z tytułu opłaty paliwowej. Dnia 20 kwietnia 2016 r. do Izby Celnej w Ł. wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w ww. sprawie, oddalającego skargę zobowiązanego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu [...] października 2011 r. wystawił na M.H. tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2005 r., a następnie skierował go do przymusowej realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 2 listopada 2011 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w A. S.A.

Wraz z ww. zajęciem zobowiązanemu w dniu 22.11.2011 r. został doręczony odpis ww. tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, doręczone w dniu 8 listopada 2011 r., bank pismem z dnia 15 listopada 2011 r. odpowiedział, że przedmiotowe rachunki bankowe zostały uprzednio zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił K. i M. małż. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu[...] listopada 2011 r., wystawił na podatników tytuł wykonawczy obejmujący należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., który następnie skierował do przymusowej realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na poczet ww. należności, protokołem z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia ruchomości, tj. samochodu osobowego marki Nissan Patrol nr rej. EP[...].

Następnie pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w A. S.A. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu[...] listopada 2011 r. wystawił na M. H. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytuły opłaty paliwowej za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r., a następnie skierował je do przymusowej realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w A. S.A. Wraz z ww. zajęciem zobowiązanemu w dniu 27 grudnia 2011 r. zostały doręczone odpisy tytułów wykonawczych. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie, doręczone w dniu 15 grudnia 2011 r., bank pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. odpowiedział, że przedmiotowe rachunki bankowe zostały uprzednio zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. przekazał tytuły wykonawcze o numerach, celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Zawiadomieniem z dnia 6 sierpnia 2012 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w Izbie Skarbowej w Ł.. Ww. zajęcie wpłynęło do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 8 sierpnia 2012 r. a zobowiązany odebrał je w dniu 20 sierpnia 2012 r.

Dnia 14 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystosował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, tj. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T.. Ww. zajęcie doręczone zostało dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 20 września 2012 r., zaś zobowiązanemu w dniu 3 października 2012 r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Ł. pismem z dnia 4 października 2012 r. nie uznał powyższego zajęcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 822/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., w części w jakiej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2011 r. w zakresie określania zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące październik i listopad 2005 r. oraz uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie określania zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące październik i listopad 2005 r., zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Wobec powyższego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w Izbie Celnej w Ł. z tytułu kosztów sądowych zasądzonych ww. wyrokiem. Ww. zajęcie doręczone zostało dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 28 września 2015 r., a stronie w dniu 19 października 2015 r. Zawiadomieniem z dnia 2 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Izbie Administracji Skarbowej w Ł.. Ww. zajęcie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23 listopada 2016 r., zaś stronie w dniu 21 listopada 2016 r.

Z zapisów w księdze wieczystej o numerze PTI [...] wynika, iż wobec nieruchomości stanowiącej własność M. H., Sąd Rejonowy w P. VI Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dniu:

1. • 30 listopada 2010 r. na poczet należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o numerach od [...] do [...],
2. • 7 grudnia 2011 r. na poczet należności objętej tytułem wykonawczym wystawionym przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. Nr [...],
3. • 24 stycznia 2012 r. na poczet należności określonych decyzjami o numerach od [...] do [...], w oparciu o które Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...],
4. • 25 stycznia 2012 r. na poczet należności objętej tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Nr SM [...],
5. • 7 lutego 2012 r. na poczet należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. o numerach od [...] do [...],
6. • 12 marca 2012 r. na poczet należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o numerach od SM [...] do SM [...] i SM [...],
7. • 4 kwietnia 2012 r. na poczet należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. o numerach od [...] do [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniami z dnia 12 czerwca 2019 r. o numerach:

1. • [...], w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: od SM [...] do SM [...] i SM [...],
2. • [...] w oparciu o tytuł wykonawczy SM [...],
3. • [...] w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...] do [...], od [...] do [...], [...]oraz od [...] do [...].

dokonał zajęcia nieruchomości położonej w P., przy ul. A.

1. 35. Ww. zajęcia zostały doręczone M. H.w dniu 25 czerwca 2019 r.

Sąd Rejonowy w P.II Wydział Karny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II K [...] orzekł o uniewinnieniu oskarżonego M. H. od popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. posługiwania się do rozliczeń podatkowych nierzetelnymi fakturami VAT, w wyniku czego podawał nieprawdę w zeznaniach PIT dla podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2007, deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r. i za miesiące od czerwca do października 2007 r. oraz uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. i za miesiące od czerwca do października 2007 r. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 10 lipca 2019 r.

Dnia 1 sierpnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pismo podatników, reprezentowanych przez pełnomocnika zawodowego, zawierające wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniami z dnia 12 czerwca 2019 r. dokonał zajęcia nieruchomości położonej w P., przy ul.A. 35.

W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że umorzenie postępowania egzekucyjnego jest konieczne, ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych ujętych w tytułach wykonawczych, w oparciu o które dokonano powyższych czynności egzekucyjnych. Wnieśli przy tym o wstrzymanie podjętych czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [..] października 2019 r. organ egzekucyjny umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. o numerach: [...] (obejmującego należności w podatku akcyzowym za październik 2005 r.) i [...] (obejmującego należności w podatku akcyzowym za listopad 2005 r.), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł, o numerach: [...] (obejmującego należności w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r.); od [...] do [...] (obejmujących należności w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r.); [...] (obejmującego należność z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2005 r.); od [...] do [...] (obejmujących należności z tytułu opłaty paliwowej za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r.), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o numerach: od SM [...] do nr SM [...] (obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okres od 11 lutego 2006 r. do sierpnia 2006 r.); SM [...] (obejmującego należność w podatku dochodowym za 2005 r.) i SM [...] (obejmującego należność w podatku dochodowym za 2006 r.).

Na powyższe postanowienie podatnicy złożyli zażalenie. W wyniku rozpoznania złożonego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. winien jest samodzielnie rozpoznać wniosek K. i M. małż. H. o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zaległości. Organ nadzoru polecił również, aby wydana, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowienie zawierało kompletne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. o numerach: [...] (obejmującego należności w podatku akcyzowym za październik 2005 r.) i [...] (obejmującego należności w podatku akcyzowym za listopad 2005 r.), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. o numerach: [...] (obejmującego należności w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r.); od [...] do [...] (obejmujących należności w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r.); [...] (obejmującego należność z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2005 r.); od [...] do [...] (obejmujących należności z tytułu opłaty paliwowej za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2006 r.), odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o numerach: od SM [...] do nr SM[...](obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do sierpnia 2006 r.); SM [...] (obejmującego należność w podatku dochodowym za 2005 r.) i SM [...] (obejmującego należność w podatku dochodowym za 2006 r.).

W uzasadnieniu organ opisał stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie, powołał przepisy prawa mające zastosowanie na jej gruncie oraz wyjaśnił przyczyny podjęcia ww. rozstrzygnięcia.

Ponieważ podatnicy nie zgadzali się z ustaleniami zawartymi w powyższym rozstrzygnięciu, złożyli na nie zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w trybie autokontroli przez organ pierwszej instancji, tj. w trybie art. 132 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r., zobowiązania strony z tytułu opłaty paliwowej za okres od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r., - zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2006 r., zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006, ewentualnie o uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego w opisanych sprawach, bądź też, w przypadku stwierdzenia wydania postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania i konieczności wyjaśnienia spraw mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

1. - art. 9 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na niewystarczającym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, gdyż uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, z przytoczeniem przepisów prawa; w ocenie podatników zaskarżone postanowienie uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia z uwagi na braki występujące w uzasadnieniu,
2. - art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na niepodjęciu przez organ pierwszej instancji wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy,
3. - art. 77 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegający na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
4. - art. 7 § 3 ww. ustawy, polegające na dalszym stosowaniu środka egzekucyjnego, w sytuacji, gdy stał się on bezprzedmiotowy ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań strony, których ten środek dotyczył,
5. - art. 8 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, tj. nieuwzględnienie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych uznających art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12,
6. - art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego bezzasadne zastosowanie, tj. nieuwzględnienie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ww. przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, i uznanie, że zobowiązania podatkowe strony mogą być egzekwowane z przedmiotu hipoteki,
7. - art. 59 § 1 pkt 2 ww. ustawy, poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, tj. nieumorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań podatkowych strony: w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r., opłaty paliwowej za okres od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r., w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2006 r. do sierpnia 2006 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazali, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie jest konieczne ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych ujętych w tytułach wykonawczych, w oparciu o które dokonano powyższe czynności egzekucyjne. W ocenie podatników, dalsze prowadzenie egzekucji i niniejszego postępowania w sytuacji przedawnienia zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, o czym stanowi art. 7 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podnieśli przy tym, iż we wniosku z dnia 26 lipca 2019 r. wnieśli o wstrzymanie podjętych czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania. Tymczasem, w zaskarżonym postanowieniu, organ pierwszej instancji odmówił wstrzymania tych czynności stwierdzając jedynie, że stosownie do art. 23 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wstrzymanie takich czynności możliwe jest jedynie z urzędu.

Jednakże w żaden sposób nie uzasadnił dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy wstrzymanie czynności egzekucyjnych z urzędu nie jest możliwe. Podatnicy podkreślili, iż wykładnia art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 ww. ustawy, w jego brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 cytowanej ustawy, należy oceniać jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem, w ocenie podatników, ustanowienie hipoteki na nieruchomościach nie wyklucza przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych. Na poparcie powyższego twierdzenia podatnicy przywołali liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ostatecznie stwierdzili, że organ egzekucyjny nie może pomijać utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, uznać należy za niekonstytucyjny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu analizy akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego ustalenia i twierdzenia.

Ponieważ podatnicy nadal nie zgodzili się ze stwierdzeniami organu, złożyli skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu z dnia 5 listopada 2020 r., w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 25 maja 2020 r., tj. z pominięciem części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie zobowiązania podatkowego skarżących w podatku akcyzowym za październik i listopad 2005 r., zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.:

1. a) naruszenie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 poz. 1520, dalej jako: "o.p.") poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu, że zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, przy czym po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, w sytuacji, gdy przepis ten jest powtórzeniem normy prawnej zawartej w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 o.p., który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji - wyrok z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał wskazał, że do przepisu art. 70 § 8 o.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne podniesione w tym wyroku względem art. 70 § 6 o.p.,
2. b) naruszenie art. 8 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2020 poz. 1298; dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2019 poz. 2070; dalej jako: "u.p.e.a.") polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym tj. nieuwzględnienie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych uznających art. 70 § 8 o.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z treścią ww. wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12),
3. c) naruszenie art. 7 § 3 u.p.e.a. polegające na dalszym stosowaniu środka egzekucyjnego, w sytuacji, gdy stał się on bezprzedmiotowy ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych i innych skarżących, których ten środek dotyczył.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżący wnieśli o uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że organ podatkowy lub egzekucyjny nie może odstąpić od stosowania wskazanego w skardze przepisu. Dopóki bowiem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności, ponieważ związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Badanie przez organ podatkowy tych kwestii stanowiłoby naruszenie fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawa. Obowiązek działania przez organy podatkowe i egzekucyjne na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych, czy działania wbrew tym przepisom.

Zatem do dnia wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie sygn. akt P 6/16 lub w sprawie sygn. akt K 10/16 rozstrzygającego, czy przepis art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. jest zgodny z przepisem art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim odnosi się do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i możliwości egzekwowania tych zobowiązań tylko z przedmiotu hipoteki, przepis ten należy nadal stosować. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stoi na stanowisku, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa, a podniesiona przez podatników w skardze argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Ł., będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego W. obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zarządzeniem z dnia 16 lutego 2021 r. przedmiotowa sprawa została skierowana, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzenie niejawne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami - legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszym postępowaniu, podlegającą rozstrzygnięciu, jest to czy art. 70 § 8 o.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie skarżących, umorzenie postępowania egzekucyjnego w rozpatrywanej sprawie jest konieczne ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych ujętych w tytułach wykonawczych w oparciu, o które dokonano powyższych czynności egzekucyjnych. Dalsze prowadzenie egzekucji i stosowanie środków egzekucyjnych w sytuacji przedawnienia zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, o czym stanowi art. 7 § 3 u.p.e.a.

W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy przywołał się na dyspozycję zawartą w art. 70 § 8 o.p. stwierdzając, że zgodnie z tym przepisem zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Jak słusznie wskazali podatnicy, linia orzecznicza jest w tym zakresie jednoznaczna i jednolita. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 2 lipca 2019 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2837/17, II FSK 2844/170, dla ustalenia przedawnienia należności podatkowych nie mogło mieć znaczenia zabezpieczenie hipoteczne, na które wskazały organy podatkowe, w kontekście przepisu art. 70 § 8 o.p. w brzmieniu: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.". Norma ta, w ocenie sądu, sprzeciwia się standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą - Konstytucję RP. Analizując jej treść i otoczenie normatywne w jakim funkcjonuje dostrzec można przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97, Lex nr 1385861) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 o.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 o.p. w jego brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r. Winny one mieć i, zdaniem sądu, mają one także zastosowanie do art. 70 § 8 o.p. a to z kolei prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 o.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, iż ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych.

Powołany przepis art. 70 § 8 o.p. jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 o.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyrokach z dnia 8 października 2013 r.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 o.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji).

Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

W ocenie Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z wyżej wskazanych przyczyn.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, rozpoznającego przedmiotową skargę, omawiany wyrok Trybunału, oraz wskazania w nim zawarte, organ winien brać pod uwagę. Wprawdzie, jak zaznaczono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza niekonstytucyjność również tej regulacji prawnej. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 o.p.

Podobne stanowisko prezentowane jest w wielu wcześniejszych wyrokach NSA takich jak: wyrok z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17.

Organ zatem niesłusznie stoi na stanowisku, że zobowiązany jest stosować wskazany przepis do momentu stwierdzenia wprost jego niezgodności z Konstytucję przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazać przy tym należy, że dnia 22 lutego 2016 r. został złożony przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosek o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (sygn. akt K 10/16).

Ponadto pod sygn. akt P 6/16 zadano pytanie prawne, czy przepis art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. jest zgodny z przepisem art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odnosi się do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i możliwości egzekwowania tych zobowiązań tylko z przedmiotu hipoteki.

Z uwagi na powyższe postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wstrzymał z urzędu postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.wobec podatników.

W ocenie sądu rozstrzygającego w przedmiotowej sprawie, art. 70 § 8 o.p. jest niekonstytucyjny, nie wywiera skutków prawnych i powinien być traktowany jako nieistniejący. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, nie może też stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ winien ją dokładnie przeanalizować, mając na względzie wskazane przez sąd zastrzeżenia. Wykluczone przy tym jest odwoływanie się przez organ do regulacji zawartej w treści art. 70 § 8 o.p. Jest to bowiem norma oczywiście niekonstytucyjnej. Ustalenia organu powinny uwzględnić niniejszą okoliczność.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Gdyby bowiem do uchybienia tego nie doszło, gdyby organ właściwie ocenił przepis art. 70 § 8 o.p., zapewne nie zignorowałby potrzeby dokonania szczegółowych ustaleń w przedmiocie przedawnienia, a w konsekwencji nie jest wykluczone, że wynik sprawy byłby inny.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Ake.