Uzasadnienie
Decyzją z 27 sierpnia 1999 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wcześniejszą decyzję Urzędu Skarbowego w B. określającą BPBO SA wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent zawyżenia kwoty zwrotu podatku.
Izba Skarbowa podzieliła w całości ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażoną przez organ pierwszej instancji.
Według Urzędu Skarbowego podatnik - BPBO SA w B. w miesiącu lutym 1999 r. zadeklarował nieprawidłową kwotę podatku należnego od towarów i usług, bowiem w miesiącu tym wystawił dla PKO BP O/B. fakturę VAT (...) wykazując w niej wartość netto sprzedanego towaru w kwocie 24.326,45 zł i wartość podatku VAT /według stawki 7 procent/ w kwocie 1.702,85 zł ale faktury tej nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży i nie zadeklarował w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty ale dopiero w miesiącu następnym.
Podatnik uzasadniał zadeklarowanie podatku należnego dopiero w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1999 r. tym, że powyższa faktura nie dokumentowała sprzedaży towarów ale była wynikiem realizacji wcześniejszej umowy zawartej przez podatnika z PKO BP na wykonanie robót budowlano-montażowych.
Zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.
Podatnik otrzymał zapłatę wynikającą z faktury (...) w dniu 2 marca 1999 r. i dlatego zadeklarował podatek należny w deklaracji za miesiąc marzec 1999 r.
Według organów podatkowych faktura ta nie dokumentowała świadczenia usług ale sprzedaż towarów, skoro wykazane w niej zostały same materiały. Stosownie więc do art. 6 ust. 4 ustawy z dna 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje wtedy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, a skoro przedmiotowa faktura została wystawiona w lutym 1999 r. to w deklaracji za ten miesiąc należało zadeklarować podatek należny z niej wynikający.
Umowa wiążąca strony /podatnika i PKO BP/ przewidywała możliwość wyboru przez zamawiającego usługę materiałów przeznaczonych do wbudowania. Wykonawca miał obciążać zamawiającego za te materiały oddzielnymi fakturami. Zatem strony przewidziały możliwość odrębnego fakturowania robocizny i zużytych materiałów, a więc podatnik powinien liczyć się z wystąpieniem różnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Niezaewidencjonowanie podatku należnego wynikającego z wyżej określonej faktury w miesiącu lutym 1999 r. spowodowało naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Zastosowanie sankcji z art. 27 było konsekwencją zaniżenia kwoty podatku należnego w lutym 1999 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT oraz par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" i par. 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ przez przyjęcie, że faktura VAT (...) dotyczyła sprzedaży towarów i nie miała związku z umową o roboty budowlano-montażowe zawartą z PKO BP i że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury nie zaś z chwilą otrzymania zapłaty.
W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała sprzedaży towarów ale była związana z umową o roboty budowlano-montażowe i dlatego obowiązek podatkowy nie powstał z chwilą wystawienia faktury, a więc w lutym 1999 r. ale dopiero z chwilą otrzymania zapłaty, a więc w marcu 1999 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stan faktyczny w sprawie niniejszej jest jasny i niesporny.
Przedmiotem sporu między podatnikiem, a organami podatkowymi jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze zdarzenia gospodarczego dokumentowanego przedmiotową fakturą VAT (...), z tym że spór ten wynika z odmiennej oceny tego zdarzenia, co ma znaczący wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.
2. Jeżeli jednak sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi /ust. 4 tego artykułu/.
Minister Finansów korzystając z upoważnienia ustawowego określił w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ przypadki powstania obowiązku podatkowego z innym momentem, niż określony w ustawie, a w tym z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych /par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia/.
Rozstrzygnięcie sprawy niniejszej zależy więc od zakwalifikowania zdarzenia gospodarczego dokumentowanego fakturą VAT (...).
Potraktowanie tej faktury przez organy podatkowe jako odnoszącej się do sprzedaży towarów nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów ustawy o podatku VAT. Za takim stanowiskiem świadczą następujące argumenty:
Faktura VAT (...) wystawiona został przez podatnika tylko na materiały. Dokumentuje więc ona sprzedaż tych materiałów niezależnie od związku tej sprzedaży z wiążącą strony umową o rozbudowę oddziału PKO BP w B. Strony przewidziały w tej umowie, iż rozliczenie przedmiotu umowy będzie następowało fakturami częściowymi obejmującymi poszczególne etapy robót /par. 3 ust. 2 umowy/, a jednocześnie, że wykonawca będzie obciążał zamawiającego oddzielnymi fakturami za wybór niektórych materiałów przeznaczonych do wbudowania. Wystawienie takiej faktury nie dokumentuje żadnych robót budowlanych. Na jej podstawie zamawiający zapłacił tylko za materiały.
Późniejsza faktura (...) z 24 marca 1999 r. dokumentowała natomiast wykonanie instalacji wodociągowej. Funkcjonowanie podatku od towarów i usług oparte jest na dokumentach - fakturach VAT i formalna ocena tych dokumentów ma znaczenie decydujące dla momentu powstania obowiązku podatkowego.
Wykonawca robót budowlanych lub budowlano-montażowych sprzedaje zamawiającemu bądź tylko robociznę, jeżeli zamawiający sam dostarczy wszelkie materiały, bądź robociznę i materiały. W przedmiocie podatku VAT od treści faktury zależy, czy dokumentuje ona sprzedaż towaru, czy też usługi.
W zakresie robót budowlanych lub budowlano-montażowych możliwe jest wystawianie oddzielnych faktur VAT na sprzedaż samych materiałów użytych przez wykonawcę do wykonania robót ale wtedy obowiązek podatkowy powstanie w innym momencie, niż w razie zafakturowania robót zawierających w sobie koszt materiałów zużytych przez wykonawcę.
Zaskarżona decyzja nie narusza więc art. 6 ust. 4 ustawy o podatku VAT. W związku z treścią faktury VAT (...) organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, iż dokumentuje ona sprzedaż towarów i że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury.
Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.