Uzasadnienie
Janina K. w dniu 13 listopada 2001 r. zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. o wyrażenie zgody na sporządzenie aktu notarialnego darowizny jej "uprawnienia do rekompensaty" za mienie pozostawione w Wilnie na rzecz jej syna Andrzeja J. bez obowiązku pobrania podatku.
Urząd Skarbowy pismem z dnia 27 listopada 2001 r. przesłał podanie Janiny K. "do zaopiniowania" do Urzędu Miasta Ł. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2002 r. Prezydent Miasta Ł. odmówił zgody na zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku od spadków i darowizn.
Wobec tego Urząd Skarbowy decyzją z dnia 22 stycznia 2002 r. odmówił wnioskowanego zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, powołując się w uzasadnieniu na wymienione postanowienie Prezydenta Miasta Ł. i art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002.
W odwołaniu Janina K. podniosła, że art. 16 ust. 2 powołanej ustawy nie daje podstaw do zaliczania podatków od ekwiwalentów za mienie zabużańskie otrzymanego od Skarbu Państwa do dochodów jednostek samorządu terytorialnego. Zatem - jej zdaniem - bezcelowe było zwracanie się przez Urząd Skarbowy do Prezydenta Miasta.
Decyzją z dnia 24 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. f ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 wpływy z tytułu podatku od spadków i darowizn stanowią dochód gminy, a z art. 17 ust. 2 tej ustawy wynika, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków stanowiących w całości dochody gmin, urząd ten może zwalniać płatnika z obowiązku pobrania oraz wpłaty podatku lub zaliczek na podatek wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego.
Z kolei, stosownie do art. 209 par. 1 Ordynacji podatkowej - który stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie - decyzję wydaje się po zasięgnięciu opinii przez ten organ. W przedmiotowej sprawie Prezydent Miasta Ł. nie wyraził zgody na udzielenie zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku od darowizny, dlatego brak takiej zgody uniemożliwia podjęcie pozytywnej decyzji w tym zakresie.
W skardze Janina K. podniosła, że powołana ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie przewiduje zaliczenia do dochodów tych jednostek wpływów z podatku od spadków i darowizn za tzw. mienie zabużańskie. Przyjęcie błędnej interpretacji Izby Skarbowej w świetle art. 16 ust. 2 tej ustawy prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że wpływy z podatku od darowizny należy przekazać na rachunek gminy Wilno na Litwie. Ponadto zaskarżona decyzja nie określa, w jaki sposób notariusz może pobrać podatek od darowizny, jeżeli jej przedmiotem jest mienie, które dopiero będzie można dostać po wygraniu przetargu organizowanego przez Skarb Państwa /nie gminę/.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ale zupełnie z innych przyczyn niż podniesione w skardze.
Zgodnie z art. 22 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, urząd ten może m.in. zwalniać płatnika z obowiązku pobrania oraz wpłaty podatku wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.
Nie ulega wątpliwości, że wpływy z podatku od spadków i darowizn - a tego właśnie podatku dotyczył wniosek skarżącej o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku - są w całości dochodami gminy /art. 3 pkt 1 lit. "f"/ ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego/ i to niezależnie od tego, co jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Tak więc w każdym wypadku wszystkie wpływy z podatku od spadków i darowizn są dochodami gmin. Niczego tu nie zmienia powołany przez skarżącą przepis art. 16 ust. 2 wymienionej ustawy, ustanawiający jedynie zasady, według których ustala się, która gmina jest właściwa do otrzymania konkretnego wpływu z podatku od spadków i darowizn, a tym samym do wyrażenia zgody na zastosowanie ulg o których mowa w art. 17 ust. 2 tej ustawy, w tym zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku. Oczywiście w tym celu urząd skarbowy, w przypadku ubiegania się podatnika o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku od darowizny, powinien ustalić, co ma być przedmiotem zamierzonej darowizny; od tego zależy także właściwość urzędu skarbowego.
Oczywiście w tym zakresie urząd skarbowy, do którego wpłynął wniosek w tego rodzaju sprawie, powinien opierać się na danych wskazanych przez podatnika, gdyż tylko podatnik może wiedzieć, jakie ma zamiary co do dokonania darowizny określonej rzeczy czy prawa majątkowego; chodzi tutaj przecież o zdarzenia przyszłe. Dlatego obowiązkiem podatnika występującego o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku od darowizny jest wskazanie przedmiotu i stron tej darowizny oraz jego wartości i innych danych potrzebnych do określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku; wszak wysokość podatku jest istotnym czynnikiem, który powinien być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosków o zastosowanie wszelkiego rodzaju ulg dotyczących zapłaty tego podatku, w tym wniosku o zwolnienie z obowiązku jego zapłaty przez płatnika.
W rozpatrywanej sprawie z treści wniosku skarżącej złożonego w dniu 13 listopada 2001 r. wynika, że dotyczy on zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku od zamierzonej darowizny prawa majątkowego w postaci "prawa do rekompensaty" za tzw. mienie zabużańskie, czyli prawa do zaliczenia wartości nieruchomości, wymienionych w art. 212 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na pokrycie opłat za użytkowanie wieczyste lub ceny sprzedaży działki budowlanej oraz ceny sprzedaży położonych na niej budynków lub lokali stanowiących własność Skarbu Państwa. Dlatego za nieporozumienie należy uznać zawarte w skardze twierdzenie, jakoby przedmiotem zamierzonej darowizny, której dotyczy wymieniony wniosek, miało być tzw. mienie zabużańskie /w każdym bądź razie w wypadku darowizny rzeczy znajdujących się za granicą - art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm. - podatek od darowizny jest dochodem budżetu m.st.
Warszawy stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002/, czy też - jak podano w dalszej części skargi - mienie, które zostanie nabyte od Skarbu Państwa /czyli działka budowlana i znajdujące się na niej budynki lub lokale/, na poczet ceny którego zostanie zaliczona wartość tzw. mienia zabużańskiego; w tym ostatnim przypadku można byłoby mówić o możliwości darowania nieruchomości nabytej od Skarbu Państwa dopiero po jej nabyciu przez skarżącą.
Natomiast, wracając do powołanego wcześniej przepisu art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002, to z jego treści wyraźnie wynika, że zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku - w wypadku podatków stanowiących w całości dochody budżetu gminy, a pobieranych przez urzędy skarbowe, czyli również w wypadku podatku od spadków i darowizn - nie jest możliwe bez zgody przewodniczącego zarządu gminy, czyli wójta, burmistrza lub prezydenta miasta /por. art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 27 października 2002 r.; po tej dacie dotychczasowe kompetencje przewodniczącego zarządu gminy stały się kompetencjami odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta - art. 99 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 czerwca 2002 r. o bezpośrednim wyborze wójta, burmistrza i prezydenta miasta - Dz.U. nr 113 poz. 984/.
Jednocześnie należy zauważyć, że zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku - tak samo jak i inne ulgi, o których jest mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 - jest oparte na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że stwierdzenie istnienia ustawowej przesłanki zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku w postaci zagrożenia ważnym interesom podatnika nie nakłada na organy automatycznego obowiązku orzeczenia o zwolnieniu. Proces decyzyjny organu podatkowego w wydaniu rozstrzygnięcia w tego rodzaju sprawach składa się z jednego lub z dwóch etapów: w pierwszym organ podatkowy ustala istnienie wymienionej przesłanki i jeżeli ustali jej brak, nie przechodząc do etapu drugiego - wydaje decyzję odmowną, natomiast w razie stwierdzenia istnienia tej przesłanki, w drugim etapie rozważa zastosowanie ulgi, czyli w tym wypadku zwolnienia /lub nie/ płatnika z obowiązku pobrania podatku /nawet w sytuacji zagrożenia ważnym interesom podatnika organ podatkowy może odmówić zastosowania zwolnienia/.
Ten drugi etap doznaje pewnej modyfikacji w wypadku podatków stanowiących - jak podatek od spadków i darowizn - w całości dochody budżetu gminy. Wtedy ocena, czy w określonej sytuacji istnienia zagrożenia ważnym interesom podatnika zastosować ulgę, de facto przesuwa się na organ gminy, który wyraża /lub nie/ zgodę na jej zastosowanie.
Oznacza to, że w wypadku zwrócenia się podatnika do urzędu skarbowego o zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku od spadków i darowizn, urząd ten powinien najpierw rozważyć, czy w ogóle istnieje podstawowa przesłanka umożliwiająca uwzględnienie wniosku podatnika, tzn. zagrożenie ważnych interesów podatnika, w szczególności jego egzystencji /art. 22 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, ponieważ dopiero ustalenie istnienia tej przesłanki umożliwia /nie zobowiązuje/ wydanie decyzji korzystnej dla podatnika. W tym celu urząd skarbowy jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy /art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, w szczególności sytuacji życiowej i materialnej podatnika, a także wysokości podatku, którego dotyczy wniosek. Jeżeli w wyniku tych ustaleń urząd skarbowy dojdzie do przekonania, że zachodzą okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru w postaci zagrożenia ważnych interesów podatnika, to dopiero wtedy powinien wystąpić o wyrażenie zgody na zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku /a nie tylko o zaopiniowanie wniosku podatnika, jak to błędnie określono w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 27 listopada 2001 r. skierowanym do Urzędu Miasta Ł./.
Występując o tę zgodę, urząd skarbowy powinien poinformować prezydenta miasta /wójta, burmistrza/ o swoich ustaleniach, które doprowadziły go do uznania, że zachodzi omawiana przesłanka zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku. Podjęcie przez organ gminy postanowienia o wyrażeniu zgody /lub jej odmowie/ powinno być oparte na pełnej znajomości ustalonych przez urząd skarbowy okoliczności uzasadniających stwierdzenie zagrożenia ważnych interesów podatnika.
Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 22 par. 5 Ordynacji podatkowej, przewidujący, w przypadku wydania decyzji zwalniającej płatnika z obowiązku pobrania podatku, konieczność określenia przez organ podatkowy terminu wpłacenia podatku przez podatnika, chyba że podatnik jest obowiązany do rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku /jednak zastrzeżenie to nie odnosi się do podatku od spadków i darowizn/. Oznacza to, że zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, lecz jedynie przeniesienie obowiązku zapłaty z płatnika na podatnika oraz przesunięcie terminu płatności podatku /podobne do odroczenia terminu płatności przewidzianego w art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; por. B. Brzeziński w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Toruń 2002, str. 101/. Właśnie przesunięcie tego terminu jest istotą ulgi w zapłacie należności podatkowych przewidzianej w art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Oczywiście, określenie tego terminu ma istotne znaczenie dla gminy, ponieważ powoduje odsunięcie w czasie wpływów z podatku, co do którego zwolniono płatnika z jego pobrania. Zatem niewątpliwie jest to czynnik, który powinien być brany pod uwagę przy wyrażaniu zgody przez wójta /burmistrza, prezydenta miasta/ na zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku. Dlatego konieczne jest, aby urząd skarbowy, występując o wyrażenie zgody do wójta /burmistrza, prezydenta miasta/, przedstawiał także propozycję co do terminu wpłacenia podatku przez podatnika, który to termin - w wypadku wyrażenia zgody - powinien zostać określony przez urząd skarbowy stosownie do art. 22 par. 5 Ordynacji podatkowej.
Natomiast w wypadku ustalenia przez urząd skarbowy, że brak jest przesłanki zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku /czyli zagrożenia ważnych interesów podatnika/, urząd nie powinien zwracać się o zgodę, o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2002. Wszak przepis ten wymaga zgody jedynie na pozytywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika; zgoda nie jest potrzebna na wydanie decyzji odmawiającej zwolnienia płatnika z pobrania podatku. A zatem brak przesłanki zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku powoduje bezprzedmiotowość ewentualnej zgody wójta /burmistrza, prezydenta miasta/. W tym wypadku urząd skarbowy powinien wydać decyzję negatywnie rozstrzygającą wniosek podatnika bez uprzedniego zwracania się o omawianą zgodę.
Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że Urząd Skarbowy nie przeprowadził żadnych ustaleń w celu stwierdzenia istnienia ustawowej przesłanki zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Tak więc nie wiadomo nawet, czy w ogóle uznał, że pobranie podatku przez płatnika zagraża ważnym interesom skarżącej. Wobec tego, za przedwczesne należy uznać zwracanie się Urzędu Skarbowego do Prezydenta Miasta w tej sprawie. Jak już wyżej była o tym mowa, Urząd Skarbowy mógł zwrócić się do Prezydenta Miasta o wyrażenie zgody na zwolnienie płatnika /notariusza/ z obowiązku pobrania podatku od zamierzonej przez skarżącą darowizny tylko w razie ustalenia istnienia przesłanki z art. 22 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli zagrożenia ważnych interesów podatnika.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.