Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z [...] r. nr [...] w sprawie nałożenia na D. S. kary porządkowej w wysokości 1.500 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. –G. pismami z [...]oraz [...] r. wezwał D. S. (pełnomocnika podatnika) do przedłożenia: dziennika budowy, a także do wskazania łącznej kwoty nakładów finansowych poniesionych przez podatnika na budowę w 2006 r., wraz z dokumentami potwierdzającymi poniesienie tych wydatków. W piśmie z 26 września 2012 r. organ podatkowy pouczył pełnomocnika o treści art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), wyznaczając na złożenie powyższych dokumentów oraz wyjaśnień termin 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 28 września 2012 r. W wyznaczonym terminie ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie złożyli wymaganych dokumentów i wyjaśnień. Pełnomocnik podatnika pismem z 3 października 2012 r. wniósł jedynie o przedłużenie terminu przedstawienia dziennika budowy do 20 października 2012 r., wskazując, że z uwagi na śmierć małżonki podatnika ma problem z jego uzyskaniem.
Dokument ten ostatecznie nie został przedłożony organowi podatkowemu. W tej sytuacji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniem z [...] r. nałożył na D. S. karę porządkową w wysokości 1.500 zł.
W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, pełnomocnik podatnika powołując się na treść art. 262 § 1 O.p. wskazał, że bezzasadna odmowa zastosowania się do wezwania organu ma miejsce jedynie w przypadku, gdy strona w ogóle nie zareagowała na wezwanie organu, nie złożyła wszystkich wymaganych dokumentów, nie złożyła oświadczenia o przyczynach jej biernej postawy, czy wystąpieniu okoliczności od niej niezależnych. Ponadto pełnomocnik strony wskazał, że postępowanie podatkowe ostatecznie zostało umorzone. W związku z tym wniósł o umorzenie postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej.
Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że wszystkie przesłanki do wymierzenia przez organ podatkowy kary porządkowej zostały w sprawie spełnione. Organ pierwszej instancji wystosował do pełnomocnika strony prawidłowe wezwanie, wskazał precyzyjnie jakiego rodzaju dokumenty należy mu przedłożyć, a także zamieścił pouczenie, że niezastosowanie się do tego wezwania może spowodować skutki prawne wymienione w art. 262 O.p. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatnika wniósł o przedłużenie terminu zastosowania się do wezwania do 20 października 2012 r., jednakże pomimo upływu tego terminu nie przedłożył żądanych dokumentów i wyjaśnień.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 262 O.p. organ odwoławczy wskazał, że z przepisu tego wprost wynika, że przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, czy też okazania przedmiotu oględzin. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona na żądanie organu nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu. Taki obowiązek strony wynika wyraźnie z art. 189 § 1–2 O.p. W sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania, organ podatkowy ma prawo zastosować środki dyscyplinujące przewidziane w art. 262 § 1 O.p. (kara porządkowa).
W niniejszej sprawie pełnomocnik podatnika, mimo wezwania, nie przedłożył ani dziennika budowy, ani pozostałych dokumentów, do których przedstawienia wzywał organ podatkowy. Czas, który upłynął od doręczenia wezwania do wydania postanowienia organu pierwszej instancji, był wystarczający do uzyskania dziennika budowy. Dodatkowo podniesiona okoliczność śmierci małżonki podatnika nie była, w ocenie organu odwoławczego, wystarczającym powodem niezastosowania się do żądania organu podatkowego, skoro pierwsze wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi już 25 lipca 2012 r. Powyższe okoliczności świadczyły o bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień i okazania przedmiotu oględzin, a zatem wyczerpały dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p.
Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, że fakt oraz sposób zakończenia postępowania w sprawie ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego, nie powodował bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego wobec pełnomocnika podatnika. Postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Zignorowanie wezwania organu podatkowego do przedłożenia dowodu nie może być usprawiedliwione przekonaniem pełnomocnika strony, że żądany dowód nie jest konieczny do prawidłowego zakończenia postępowania prowadzonego wobec podatnika.
Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika D. S., który wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia (w skardze omyłkowo określonego jako "decyzja") oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:
(a) art. 233 § 1 w zw. z art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie wskutek uznania, iż zachowanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w świetle okoliczności sprawy, to jest: umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, wyczerpało znamiona zachowania określonego w tym przepisie, co nie było zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy;
(b) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak wyjaśnienia okoliczności podnoszonych we wniosku, w tym w szczególności, czy pełnomocnik dopuścił się naruszenia prawa, a także czy żądanie organu było zasadne w świetle tego, że samo postępowanie, w którym wystosowano wezwanie do pełnomocnika, zostało przez organ, który ukarał go karą porządkową, umorzone jako bezprzedmiotowe.
Zdaniem skarżącego organ podatkowy mógł samodzielnie uzyskać dziennik budowy bez angażowania strony i jej pełnomocnika, występując do właściwego starostwa powiatowego. Ponadto dokumenty, których przedstawienia domagał się od strony, w ogóle nie były organowi potrzebne, jako że bez ich analizy uznano, że zachodzi podstawa do umorzenia postępowania wymiarowego w stosunku do podatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na aprobatę.
W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 262 § 1 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani (pkt 1), lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (pkt 2), lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem (pkt 3), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.700 zł.
Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że z powyższego przepisu wynika uprawnienie organów podatkowych do nakładania kar porządkowych w celu zdyscyplinowania uczestników postępowania podatkowego. Z treści art. 262 O.p. wynika też wprost, że organ podatkowy może nałożyć karę porządkową również na pełnomocnika strony. Nie było zatem pod tym względem żadnych przeszkód do zastosowania wspomnianego środka wobec skarżącego. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący był pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego, został prawidłowo wezwany do wykonania określonej czynności (okazania przedmiotu oględzin, złożenia wyjaśnień), został pouczony o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania oraz, że nie wypełnił nałożonego nań obowiązku w wyznaczonym terminie. Co do zasady zatem organ podatkowy mógł wobec skarżącego zastosować środek dyscyplinujący, o którym mowa. Do skarżącego należał wybór środka pozwalającego na uniknięcie nałożenia kary, to jest: (1) przedłożenie usprawiedliwienia, o którym mowa w art. 262 § 6 O.p. albo (2) złożenie zażalenia. Skarżący wybrał to drugie rozwiązanie.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę, w wyniku złożenia zażalenia, nie mógł jednak pominąć oceny przyczyn i okoliczności niewykonania wezwania przez skarżącego. Jak podkreśla się w orzecznictwie: "do wzywanego należy podjęcie wszelkich czynności w celu wykazania, że jego niestawiennictwo było obiektywnie usprawiedliwione. Do organów podatkowych należy jednak ocena przedstawionych przez ukaranego okoliczności. Organy podatkowe nie są (wprawdzie) zobowiązane z urzędu do prowadzenia postępowania w celu ustalenia przyczyn nieobecności. Nie są jednak zwolnione od oceny przyczyn nieobecności wskazanych przez stronę." Na przyczyny takie wskazywała strona skarżąca w złożonym zażaleniu. Zaliczyła do nich miedzy innymi fakt umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego, w toku którego pełnomocnik podatnika został wezwany do złożenia określonych dokumentów i wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, a zatem sam fakt zakończenia postępowania podatkowego, nie powodował bezprzedmiotowości postępowania w zakresie nałożenia kary porządkowej. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić.
Zwrócić należy uwagę, że rozwiązanie przewidziane w art. 262 O.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś jako sankcja w przypadku niestawiennictwa (wyrok NSA z 11 marca 2010 r., II FSK 1726/08; dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Również w literaturze zwraca się uwagę, że "zakres podmiotowy i przedmiotowy stosowania kary porządkowej przez organ podatkowy wskazuje wyraźnie nie tylko na to, że jest to pod pewnym względem rodzaj grzywny w celu przymuszenia, ale również na to, iż nie ma charakteru samodzielnie stosowanego środka przymusu, lecz ograniczonego wyłącznie do sytuacji zaistniałych w indywidualnej sprawie podatkowej zawisłej przed organem podatkowym" (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa.
Komentarz 2007, UNIMEX, Wrocław 2007, str. 1021). Warto również przytoczyć trafną wypowiedź zawartą w tezie wyroku NSA z 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) gdzie NSA stwierdza, że: "art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.), mimo iż nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jednakże jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać także do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony."
Nie ma zatem racji Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że możliwość nałożenia kary porządkowej można rozpatrywać w oderwaniu od stanu i potrzeb postępowania podatkowego. Analiza treści art. 262 O.p. prowadzi do przeciwnego wniosku: nałożenie i wymiar kary porządkowej muszą być podporządkowane celom tej kary. Celem tym zaś jest zapewnienie sprawnego toku postępowania, a w konsekwencji – doprowadzenie postępowania podatkowego do jego finału, czyli wydania decyzji kończącej postępowanie. Kara porządkowa może być stosowana tylko o tyle, o ile służy zapewnieniu prawidłowego toku postępowania podatkowego. Kara ta nie stanowi zatem rodzaju odpowiedzialności za niezastosowanie się do wezwania organu; nie pełni też funkcji wychowawczych (choć pośrednio może odgrywać taką rolę).
W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie przypisać należy temu, że organ pierwszej instancji zaledwie kilka dni po wydaniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej ([....] r.), wydał decyzję, którą umorzył postępowanie podatkowe ([...] r.). W uzasadnieniu decyzji umarzającej organ podatkowy wskazał między innymi, że na podstawie posiadanych informacji uznał, że poniesione przez podatnika i jego małżonkę w 2006 r. wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił dalej, że nie miał możliwości zweryfikowania zakresu poczynionych przez podatnika w 2006 r. prac budowlanych, gdyż dziennik budowy, do którego przedłożenia wielokrotnie wzywał, nie został okazany. Powołując się dalej na treść aktu notarialnego potwierdzającego fakt nabycia przez podatnika nieruchomości, na terenie której była prowadzona budowa, organ odrzucił jako niewiarygodne, wyjaśnienia strony co do tego, że poprzedni właściciele wykonali już część prac budowlanych na wspomnianej działce.
Organ podatkowy odrzucił również wyjaśnienie, że to małżonka podatnika ponosiła koszty utrzymania rodziny, ponieważ według danych posiadanych przez organ, nie osiągała ona żadnych dochodów ani w 2006 r., ani też w latach poprzedzających. Z treści powyższej decyzji wynika zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, mimo nieprzedłożenia przez podatnika dziennika budowy, a także mimo odrzucenia złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnień podatnika, uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Na podstawie posiadanego materiału organ uprawniony był przyjąć, że podatnik dysponował w 2006 r. nadwyżką przychodów nad wydatkami, a zatem – że nie było podstawy faktycznej do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres.
Nie bez znaczenia pozostaje ponadto, że przed wydaniem ww. decyzji, pismem z 21 listopada 2012 r., organ pierwszej instancji, uznając że sprawa dojrzała już do ostatecznego rozstrzygnięcia, wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wspomniane pismo zostało sporządzone i wysłane również przed wydaniem postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, które zapadło dopiero [...] r. Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji już w chwili nakładania kary porządkowej wiedział, że dokumenty i wyjaśnienia, których przedstawienia żąda od strony skarżącej, nie są mu potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy.
Zatem to sam Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że materiały te nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji materiałów tych nie można było zaliczyć do dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. Konieczność ich pozyskania pozostawała wiec poza nakazem wynikającym z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.
Reasumując, z treści uzasadnienia decyzji z [...] nr. o umorzeniu postępowania podatkowego, a także z faktu wyznaczenia podatnikowi już [...] r. terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, wynika niezbicie, że [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-G., nakładając na skarżącego karę porządkową, wiedział, że nie służy ona usprawnieniu postępowania, to jest: osiągnięciu celu procesowego, jakim jest zebranie materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy. Zebrany materiał dowodowy był już bowiem, w ocenie organu, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a żądane dokumenty i wyjaśnienia nie miały znaczenia dla tego rozstrzygnięcia. Nałożenie na skarżącego kary porządkowej w takiej sytuacji procesowej, nie znajdowało żadnego prawnego uzasadnienia. Nakładając karę porządkową na stronę skarżącą organy podatkowe naruszyły zatem cytowany art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Ponieważ przepis ten stanowił prawną podstawę postanowienia poddanego kontroli sądu, jego naruszenie miało oczywisty wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
P.C.