Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 10.09.1999 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31.05.1999 r., skierowaną do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "F.", Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków Spółki dotyczących eksploatacji kombajnu do zbioru porzeczek oraz kosztów jego amortyzacji w łącznej kwocie 18.071,42 zł. Izba utrzymała zaś w mocy decyzję Inspektora w pozostałej części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów:
- - wartości składek członkowskich uiszczonych przez Spółkę na rzecz Izby Gospodarczej w łącznej kwocie 240,00 zł.,
- - kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki samochodu osobowego w kwocie 582,72 zł.,
- - prowizji zapłaconej od uruchomionego kredytu inwestycyjnego 8.785,00 zł.,
- - kosztów związanych z działalnością rolniczą w kwocie 3.204,99 zł.,
- - wydatków poniesionych na rzecz Edwarda P. pełniącego w okresie kontrolowanym funkcję Prezesa Zarządu Spółki z tytułu wynagrodzeń oraz naliczonych od tych wynagrodzeń składek ZUS, FP i FGSP w łącznej kwocie 61.494,70 zł.
Przedmiotem skargi jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesionych na rzecz Edwarda P. W uzasadnieniu swej decyzji Izba wyjaśniła w tym zakresie, że jak wynika z dokumentów źródłowych, Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów 1997 r. wydatkami poniesionymi na rzecz Edwarda P. Prezesa Zarządu Spółki z tytułu wynagrodzeń oraz naliczonych od tych wynagrodzeń składek ZUS, FP i FGSP w łącznej kwocie 61.494,70 zł. Podstawą takiego rozliczenia kosztów była umowa o pracę z dnia 3.11.1995 r. Umowa ta ze strony Spółki podpisana została przez Prezesa Zarządu - Edwarda P. Zdaniem Izby, nie można uznać, że dnia 3.11.1995 r. doszło do zawarcia ważnej umowy, skoro oświadczenie w imieniu zatrudniającego i zatrudnianego złożyła jedna i ta sama osoba - tj. Edward P. Izba przypomniała, że zgodnie z treścią art. 203 Kodeksu Handlowego wymagane jest przy zawieraniu umów pomiędzy Spółką a członkami Zarządu reprezentowanie Spółki przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą wspólników.
Tymczasem przy zawieraniu wspomnianej umowy Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika ani też przez radę nadzorczą. Izba uznała, że nie został spełniony podstawowy warunek uzyskania skuteczności umowy. Wobec czego Izba Skarbowa w Ł. w zaskarżonej decyzji stwierdziła, iż wydatki poniesione na podstawie umowy o pracę z dnia 3.11.1995 r., jako dotkniętą wadą nieważności, są wydatkami poniesionymi na rzecz udziałowca, który nie jest pracownikiem Spółki. W konsekwencji zatem wydatki w kwocie 61.494,70 zł nie mogą być, zdaniem Izby, uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej.
Zgadzając się z wywodami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącymi nieważności umowy o pracę z dnia 3.11.1995 r. Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jednoczesne nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z zatrudnieniem Edwarda P. w kwocie wynikającej z umowy o pracę z dnia 2 października 1989 r. Zdaniem Spółki, skoro umowa o pracę z dnia 3.11.1995 r. zawarta z Edwardem P. jest nieważna, to uznać należy za koszty uzyskania przychodu kwotę wynagrodzenia wraz z pochodnymi ustalone w oparciu o umowę o pracę zawartą w dniu 2.10.1989 r., zgodnie z którą Edward P. został zatrudniony na stanowisku Wiceprezesa Zarządu.
Z umowy Spółki z dnia 2.09.1989 r. wynika, iż do Zarządu Spółki powołany został jedynie Zbigniew P. jako Prezes Zarządu. Edward P. przystąpił do Spółki - jako udziałowiec dopiero 24.11.1989 r. Umowa z nim zawarta w dniu 2.10.1989 r. była zatem skuteczna, bo po strome Spółki podpisał ją Prezes Zarządu, a po strome zatrudnianego Edward P., który nie był w tym czasie jeszcze udziałowcem Spółki.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzono argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z treścią skargi, Izba wyjaśniła, że zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Z art. 9 ust. 1 tej wynika natomiast, iż podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku.
Z ewidencji rachunkowej wynika zaś, iż Spółka obciążyła koszty uzyskania przychodów 1997 r. wydatkami poniesionymi na rzecz Edwarda P. w kwotach wynikających z zawartej dnia 3.11.1995 r. umowy o pracę w kwocie 61.494,70 zł. Z ewidencji Spółki 1997 r. nie wynika natomiast fakt ponoszenia wydatków na rzecz Edwarda P. na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 2.10.1989 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Ustalenie przez organy podatkowe, że umowa zawarta w dniu 3.11.1995 przez Spółkę nie mogła być podstawą zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz Edwarda P. -
Prezesa Zarządu Spółki z tytułu wynagrodzeń oraz naliczonych od tych wynagrodzeń składek ZUS, FP i FGŚP, nie jest przedmiotem sporu między stronami. Zgodnie z treścią art. 203 Kodeksu Handlowego, wymagane jest przy zawieraniu umów pomiędzy Spółką a członkami Zarządu reprezentowanie Spółki przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, a tymczasem przy zawieraniu wspomnianej umowy wymóg ten nie został spełniony. Zawierając umowę w dniu 3.11.1995 r. Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika ani też przez radę nadzorczą, jedna i ta sama osoba podpisał umowę zarówno jako zatrudniający jak i jako zatrudniany (...). Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że wydatki poniesione z tytułu tej umowy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.
Sąd nie podzielił natomiast poglądu zawartego w skardze, iż skoro umowa o pracę z dnia 3.11.1995 r. zawarta z Edwardem P. jest nieważna, to uznać należy za koszty uzyskania przychodu w roku 1997 kwotę wynagrodzenia wraz z pochodnymi ustalone w oparciu o skutecznie zawartą umowę o pracę zawartą w dniu 2.10.1989 r.
Jak wynika z zawartego w aktach sprawy protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki, które odbyło się w dniu 3.11.1995 r. (...), Edward P., który do tego dnia był wiceprezesem Zarządu Spółki, wyraził zgodę na objęcie stanowiska Prezesa Zarządu i został na to stanowisko wybrany. Zdaniem Sądu, tym samym wyraził | zgodę na rozwiązanie dotychczasowej umowy o pracę. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w swym wyroku z dnia 13 października 1999 r. /I PKN 297/99 - OSNAPU 2001 nr 4 poz. 115/, zgoda pracownika na powołanie go na stanowisko u dotychczasowego pracodawcy stanowi domniemane wyrażenie woli rozwiązania w drodze porozumienia stron wcześniej nawiązanej umowy o pracę.
Zdaniem Sądu Najwyższego utrwalona jest już linia orzecznictwa sprowadzające się do stwierdzenia, że zgoda na powołanie ma być traktowana jako równoczesna rezygnacja z zatrudnienia na dotychczasowych warunkach /na umowie o pracę/ u pracodawcy, u którego obejmowane jest stanowisko obsadzane w drodze powołania, chyba że strony co innego wyraźnie w tej kwestii postanowią. Skoro zatem dotychczasowy wiceprezes zgodził się na wybór na stanowisko Prezesa Zarządu i został na to stanowisko wybrany, to tym samym należy uznać, że ta zgoda i wybór oznaczały jednoczesną rezygnację z zatrudnienia na dotychczasowych warunkach. Z tego względu organy podatkowe nie mogły uznać za koszty uzyskania przychodu w roku 1997 kwotę wynagrodzenia wraz z pochodnymi ustalone w oparciu o umowę o pracę zawartą w dniu 2.10.1989 r. Jedynie jako dodatkowy argument potwierdzający rozwiązanie tej umowy należy przyjąć okoliczność podniesioną przez Izbę w zaskarżonej decyzji, iż z ewidencji rachunkowej Spółki w 1997 r. nie wynika fakt ponoszenia wydatków na rzecz Edwarda P. na podstawie umowy o pracę zawartą w dniu 2.10.1989 r.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.