Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] określającą J. I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 41.825 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 33.836 zł.
W roku 2010 podatniczka prowadziła sklep spożywczo-monopolowy. Dochody z działalności gospodarczej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
Zdaniem organów podatkowych wykazany przez podatniczkę przychód ze sprzedaży był niewspółmiernie niski w stosunku do wielkości zakupów i generował dochód, który w ujęciu rocznym wyniósł, zgodnie z zeznaniem podatkowym jedynie 11.315,46 zł.
Organy podatkowe nie dały wiary, że prowadząc działalność w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, monopolowych i papierosów, podatniczka osiągała tak niski przychód, przy deklarowanej wielkości zakupów. Zaistniała sytuacja wzbudziła wątpliwości organów podatkowych co do rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Na podstawie paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej, dokumentujących sprzedaż w listopadzie i grudniu 2010 r., sporządzono zestawienia uwzględniające ilości i ceny sprzedaży brutto w odniesieniu do wybranych grup oferowanego asortymentu towarów, tj.: piwa, wina, wódki, papierosów, napojów i soków.
Przeprowadzone obliczenia umożliwiły ustalenie wobec poszczególnych grup towarów, średnich cen sprzedaży brutto za okres listopad - grudzień 2010 r., które wobec braku stosowanej dokumentacji za pozostałą część badanego okresu, zostały przyjęte jako średnie ceny sprzedaży za cały rok 2010, a także średnie ceny zakupu brutto. Powyższe ustalenia pozwoliły na obliczenie marży stosowanej przez podatniczkę w odniesieniu do poszczególnych rodzajów towarów. Opierając się na dokonanych ustaleniach, możliwe było określenie wielkości niezaewidencjonowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Podatniczka zaskarżyła decyzję organu drugiej instancji, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie odrzucił możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej wskazując, że nie była przeprowadzana kontrola i nie określono wysokości obrotów za wcześniejsze okresy, co uniemożliwia porównanie obrotu z okresem kontrolowanym. Zdaniem strony skarżącej odmowa zastosowania metody porównawczej wewnętrznej nie została wyczerpująco uzasadniona podczas, gdy to właśnie ta metoda jest właściwa do oszacowania obrotu w przypadku handlu wyrobami alkoholowymi.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 1114/15) oddalił skargę.
Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą, porównanie wartości deklarowanego przez skarżącą przychodu (743.902,75 zł), kosztów jego uzyskania (732.587,29 zł) oraz przede wszystkim dochodu (11.315,46 zł), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności handlowej, stawiało pod znakiem zapytania rzetelność prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd nie podzielił zarzutu, jakoby ograny podatkowe niezasadnie odrzuciły możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia przez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki do dokonania oszacowania według metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p.,
- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,
- art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, sprowadzającej się do zaakceptowania stanowiska organu w zakresie ustaleń faktycznych sprawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z 28 listopada 2018 r. (sygn. akt II FSK 3326/16) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę ponownie, będąc przy tym związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA (art. 190 P.p.s.a.), zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 3 O.p. Przywołany przepis wskazuje metody szacowania podstawy opodatkowania. Rację ma strona skarżąca, że organy podatkowe bez należytego uzasadnienia odrzuciły możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej z tej tylko przyczyny, że nie była przeprowadzona kontrola i nie była określona wysokość obrotów za wcześniejsze okresy.
W ocenie sądu ta okoliczność nie może mieć sama w sobie charakteru przesądzającego. Otóż w orzecznictwie przyjmuje się, że brak kontroli za poprzednie okresy rozliczeniowe nie jest wystarczający, aby stwierdzić, że obroty uzyskane przez podatnika w poprzednich okresach rozliczeniowych nie są znane, jeżeli obroty te zostały zadeklarowane, a organ podatkowy nie podważył opartego na nich rozliczenia podatkowego. Z art. 23 § 3 pkt 1) O.p. nie wynika, że obroty "znane" to obroty, których wysokość została zweryfikowana przez organy podatkowe (zob. wyrok WSA w Łodzi z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 527/17, wyrok NSA z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1329/15).
Przy wyborze metody szacowania nie można zapominać o treści art. 23 § 4 O.p. obowiązującego w dacie wydawania decyzji. Stanowił on, że tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Treść tego przepisu obligowała więc organy podatkowe do bardzo starannego wyboru metody szacowania. W przeciwnym bowiem razie określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie będzie zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (zob. art. 23 § 5 O.p.).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe swoje ustalenia skonfrontowały, z pozytywnym dla siebie skutkiem, z szacunkiem dokonanym w ramach postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres co w podatku dochodowym od osób fizycznych, powołując się równocześnie na pozytywny dla organów wyrok WSA w Łodzi z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1342/14. Wyrok ten został wyeliminowany z obrotu prawnego wyrokiem NSA z 10 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1329/15, w którym m.in. zakwestionowano wybraną przez organy podatkowe metodę szacowania. Zdaniem sądu przyjęta przez organy metoda szacowania sprowadza się do tego, że w oparciu o dane z kilku dni wybranych z dwóch miesięcy ustalono średnie ceny sprzedaży — nie poszczególnych towarów, a grup asortymentowych. Uśredniono również ceny zakupów obliczając je dla tychże grup asortymentowych, następnie zaś wyliczono średnie marże również dla grup asortymentowych.
W ocenie sądu, oparcie wyliczeń tylko na wybranych dokumentach oznacza brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Skutkuje to ustaleniem, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p., której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie wykazały, że istniały powody oparcia się w wyliczeniach służących określeniu średnich marż dla wszystkich miesięcy 2010 r., na danych dotyczących kilku dni z początku oraz końca listopada i grudnia 2010 r. Nie wynika to również z wydanych w sprawie decyzji oraz z protokołu kontroli.
Zauważyć należy, za wyrokiem NSA z 10 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1329/15), że wskazane przez organy podatkowe powody odstąpienia od zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, a mianowicie brak danych o wysokości obrotu w podmiotach prowadzących działalność w zakresie podobnym do zakresu działalności prowadzonej przez skarżącą. Odstąpienie od zastosowania tej metody może uzasadniać ustalenie, iż brak jest podmiotów, z których obrotami można wiarygodnie porównać obroty podatnika, nie zaś okoliczność, że nie zebrano danych w tym zakresie. Trudno zaś przyjąć, że w dużym mieście w okolicy, gdzie skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, nie ma innych sklepów, w których sprzedawane są artykuły spożywcze, napoje, alkohole i papierosy.
Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji oceni zasadność odstąpienia przez organy podatkowe od zastosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. i wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody opartej na fragmentarycznym wyliczeniu średniej marży dla przyjętych grup asortymentowych.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się: wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 2.400 zł, kwota 100 zł uiszczona przez skarżącą tytułem wpisu od skargi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł. dch