Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. orzekł o odpowiedzialności Pani B. M. za zaległości podatkowe jej męża J. M. w podatku od towarów i usług za 1996r. w kwocie 135.742,80 zł.
Organ podatkowy ustalił, że mąż skarżącej, prowadził w okresie od 1 stycznia 1995r. do 31 grudnia 1997r. działalność gospodarczą – A. Decyzją z dnia [...] Urząd skarbowy w Z. ustalił panu J. M. zobowiązanie w podatkach: od towarów i usług raz podatku importowym. Zobowiązania te zostały w części uregulowane. Natomiast nie zapłacona kwota 135.742,80 stała się zaległością podatkową.
Z dniem [...] małżonek skarżącej zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził brak możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej.
Wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 25 kwietnia 2001r. pomiędzy małżonkami M. została zniesiona wspólność majątkowa z dniem 1 stycznia 1995r, wyrok ten uprawomocnił się w dniu 17 maja 2001r.
Urząd Skarbowy stwierdził, że zgodnie z art. 29 1, 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim skutki prawne ograniczenia, zniesienia lub wyłączenia wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu o zniesieniu wspólności.
Zgodnie z art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącego że do odpowiedzialności osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, orzekł o odpowiedzialności B. M. za zaległość podatkową męża na podstawie art. 40 ust. 1 i ust. 3 oraz 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 247 § 1 pkt 2,3,5,6 oraz art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 ustawy ordynacja podatkowa, art. 40 ust. 1 i ust. 2, art. 41, art. 7 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W odwołaniu podniesiono, że zaskarżona decyzja jest decyzją konstytutywną, czyli ustalającą. Obowiązek podatkowy powstał w roku 1996 i nie można wydać decyzji ustalającej z uwagi na przedawnienie, które nastąpiło 31 grudnia 1999r. Ponadto podniesiono, że zarówno na gruncie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jak również art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, przedawnienie nastąpiło zatem w dniu 31 grudnia 2001r. gdyż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Wskazano, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował przepis art. 41 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż brak ustroju wspólności majątkowej, zniesionego mocą orzeczenia Sądu od dnia 1 stycznia 1995r. wyklucza możliwość ponoszenia przez małżonkę odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych męża.
Podniesiono także, że organ podatkowy niewłaściwie ocenił przesłanki odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności, określone w art. 40 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia.
Wskazano, że organ podatkowy naruszył art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zgodnie z tym przepisem postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie powinno być przeprowadzone w oparciu o przepisy art. 29 i 107-118 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż niezapłacona przez p. J. M. kwota 135.742,80 zł stała się zaległością podatkową w dniu 9 marca 2000r., a więc po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, 121 i 332 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniosła, że decyzja dotycząca podatku od towarów i usług musiała być decyzją określającą – potwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w chwili zaistnienia zdarzenia gospodarczego, czyli w roku 1996. Zatem w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.
Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Decyzja organu odwoławczego jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji (uchylona z powodu błędnego zastosowania ustawy z dn. 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych) znajdują oparcie w poglądzie, zgodnie z który, odpowiedzialności małżonka podatnika za zobowiązania podatkowe ma charakter odpowiedzialności osoby trzeciej i następuje w drodze decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wydanych na postawie przepisów rozdziału XV ordynacji podatkowej (art. 107 – art. 119).
Stanowisko to jest błędne i nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach. Zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jednocześnie zaś art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej rozszerza tę odpowiedzialność na osobę małżonka podatnika stanowiąc, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Cytowany art. 29 odwołuje się do odpowiedzialności uregulowanej w art. 26 a więc odpowiedzialności podatnika i rozciąga tę odpowiedzialność na jego małżonka traktując ją i w tym przypadku jako odpowiedzialność samego podatnika a nie osoby trzeciej. W pierwszym rzędzie wynika to z istoty ustroju wspólnoty małżeńskiej obowiązującej w polskim prawie rodzinnym. Zgodnie z art. 31 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami – z mocy ustawy – wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa).
Do tej właśnie zasady odwołuje się cytowany wyżej art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej ograniczając przedmiotowo majątek objęty odpowiedzialnością podatnika do majątku wspólnego podatnika i jego małżonka oraz do majątku odrębnego podatnika. Wyłączeniu więc od odpowiedzialności podlega jedynie majątek odrębny małżonka podatnika, którego ustawodawca podatkowy uznał za wykraczający poza ramy przedmiotowe odpowiedzialności podatnika określonej w art. 26.
Na trafność powyższej tezy wskazuje też redakcja omawianego art. 29 Ordynacji podatkowej, który rozciągając odpowiedzialność na małżonka podatnika odwołuje się wprost do odpowiedzialności samego podatnika stanowiąc, że odpowiedzialność o której mowa w art. 26 ordynacji podatkowej (tj. odpowiedzialność samego podatnika) obejmuje określony majątek jego małżonka.
Warte także odnotowania jest to, że w obowiązującym przed 1 stycznia 1998r. stanie prawny, tj. pod rządami cytowanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, małżonek podatnika należał do kręgu osób trzecich podlegających, pod pewnymi warunkami, odpowiedzialności za zaległości podatnika.
Zatem odpowiedzialność małżonka podatnika z majątku wspólnego obojga małżonków nie podlega regulacji na podstawie przepisów o odpowiedzialności osób trzecich. W związku z tym wydawanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na małżonka podatnika jest pozbawione podstawy prawnej.
W tej sytuacji uznać należało, że zaszła przesłanka określona w art. 156 § pkt 2 kpa, co na podstawie art. 145 § pkt 2 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271) obligowało sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności decyzji zapadłych w rozpoznawanej sprawie.
Wreszcie nie sposób nie tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że powyższe wywody zachowują sens wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe będące podstawą wszelkich czynności organów podatkowych nie wygasło. W rozpoznawanej sprawie decyzja statuująca odpowiedzialność podatkową J. M. miała charakter ustalający (decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dn. 20 listopada 1999r.– k. 13 akt administracyjnych). Charakter konstytutywny wymienionej decyzji nie budzi wątpliwości w świetle jednolitej linii orzeczniczej NSA najpełniej wyrażonej w wyroku z dn. 16 maja 2001r. sygn akt III SA502/00 (Przegląd Podatkowy nr 12 z 2001r., poz. 63). Organy podatkowe winny zatem w pierwszym rzędzie zbadać, czy decyzja ta została doręczona podatnikowi w stosownym czasie przewidzianym w art. 68 Ordynacji podatkowej. Gdyby bowiem okazało się, że termin określony w paragrafie 1 (lub paragrafie 2 – w zależności od ustaleń organów w tym zakresie) nie został zachowany, wówczas należało rozważyć, czy nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.
Należy też zauważyć, że trafne (co do zasady) jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej a nie ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Podstawą dla tego poglądu jest bowiem stwierdzenie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało na skutek decyzji o charakterze konstytutywnym (tyle, że nie ustalono, czy doręczonej po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia, czy z zachowaniem terminu). Skoro zaś tak oznacza to, że gdyby w sprawie w istocie wchodziła w grę odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązanie podatnika podlegałoby rozpatrzeniu przez organy podatkowe na podstawie przepisów ordynacji podatkowej.
W tej sytuacji jedynie na marginesie sąd zauważa, że powyższe stanowisko zachowuje aktualność także w odniesieniu do decyzji kasacyjnej organu odwoławczego w tym przedmiocie. Wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu I instancji nastąpiło bowiem na skutek naruszenia art. 332 Ordynacji podatkowej dotyczącego regulacji intertemporalnych a nie kwestii istoty odpowiedzialności małżonka podatnika.
Również na marginesie niniejszych rozważań należy podnieść, że załączony do akt administracyjnych wyrok Sąd Rejonowego w Z. z dn. 25 kwietnia 2001r. znoszący wspólność majątkową między małżonkami M. z dniem 1 stycznia 1995r. nie ma w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia, gdyż zgodnie z art. 29 par.2 pkt 2 o.p. skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu znoszącego małżeńską wspólność majątkową. Zobowiązanie to zaś powstało (jeśli w ogóle postało) przed datą uprawomocnienia się przedmiotowego wyroku.
Mając wszystkie powyższa okoliczności na uwadze, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 200 i 152 cytowanej ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji.