Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] ustalającą A. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w dniu [...] wydał decyzję, w której ustalił A. Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 32.788,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 43.716,96 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał m.in., że na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2006 i ustalonych przez organ I instancji w łącznej kwocie 83.825,36 zł, Strona wskazała oszczędności uzyskane z pracy zawodowej. Zgodnie z pismem z dnia 16.09.2008r., Strona po rozwodzie z żoną A. Ł. w roku 1986 zamieszkała z rodzicami i od tej chwili odkładała zarobione pieniądze z myślą o kupnie własnego mieszkania. Z pisma wynika, iż do śmierci ojca tj. do 1991 r. wszystkie koszty utrzymania mieszkania i wyżywienia ponosili rodzice, a po śmierci ojca w 90% ponosiła je matka (zmarła w czerwcu 2006r.), a w 10% Strona. A. Ł. wyjaśnił także, że w 2006r. część oszczędności przechowywał na lokacie, a za część zostały kupione dolary i euro. W trakcie przesłuchania w dniu 02.06.2008r. ww. zeznał, iż środki finansowe na poniesione w roku 2006 wydatki pochodziły z oszczędności, czynionych w ciągu 35 lat pracy zawodowej, co w ocenie Strony wynika z przedłożonych dokumentów o zarobkach z lat 80-tych i 90-tych. Pełnomocnik wskazał jeszcze jedno źródło przychodów Strony tj. wyjazdy w celach zarobkowych poza granice kraju w latach 1968-1990.
Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przeanalizował zebrane dowody, badając możliwości poczynienia oszczędności począwszy od 1968r tj. od początku pracy zawodowej Strony. Opierając się na zeznaniach i oświadczeniach podatnika złożonych w trakcie prowadzonego postępowania, organ podzielił czas uzyskiwania przychodów i gromadzenia oszczędności na III okresy:
- • lata 1968 - 1986, okres od rozpoczęcia pracy zawodowej do rozwodu z żoną A. Ł.. Organ przyjął, iż dochody osiągnięte na tym etapie życia przeznaczone zostały na prowadzenie najpierw dwuosobowego, a następnie trzyosobowego (w roku 1972 urodził się syn M.) gospodarstwa domowego. Strona nie wskazała wielkości zaoszczędzonych kwot i nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności;
- • lata 1986-1991, okres zamieszkiwania po rozwodzie z rodzicami, aż do śmierci ojca w 1991 r. Organ przyjął za wiarygodny przedstawiony przez stronę stan faktyczny w zakresie ponoszenia przez rodziców kosztów utrzymania i wyżywienia. Zbadano możliwości utrzymania trzyosobowego gospodarstwa domowego, analizując uzyskane świadczenia emerytalne rodziców strony. W tym okresie wynagrodzenia podatnika kształtowały się na poziomie ok. 11%-18% ponad przeciętne wynagrodzenie. Z drugiej jednak strony badane lata, zwłaszcza lata 1988-1994 charakteryzowały się wysokim poziomem inflacji, czyli spadkiem siły nabywczej pieniądza (w roku 1988 na poziomie 60,2%, w roku 1989 na poziomie 251,1%, a w roku 1990 na poziomie 585,8%), co oznacza, iż zaoszczędzone środki traciły drastycznie na wartości. Strona twierdząc, iż zaoszczędziła środki na przełomie lat 80- tych i 90- tych, nie wskazała tak jak w wyżej omówionym okresie, żadnych wielkości swoich oszczędności, ani żadnych dowodów potwierdzających ich posiadanie i przechowanie aż do roku 2006. Organ zasadnie nie dał wiary twierdzeniu strony, iż środki z tego okresu stanowiły pokrycie wydatków poczynionych w 2006 roku;
- • lata 1992-2006, okres zamieszkiwania i prowadzenia wspólnego gospodarstwa z matką do czasu jej śmierci w czerwcu 2006r. Organ przyjął za wiarygodne twierdzenia Strony w zakresie partycypowania w kosztach utrzymania jedynie w sytuacjach, gdy matce brakowało pieniędzy. Porównano wysokość świadczenia emerytalnego pani K. Ł. (informacje uzyskano z ZUS w Ł.) ze statystycznymi kosztami utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego. Powstałą różnicę potraktowano jako wydatek strony, pomniejszający wysokość środków możliwych do zaoszczędzenia. Jedynymi dowodami złożonymi przez stronę i dotyczącymi przechowywania środków finansowych są 3 lokaty bankowe, założone w 2004r. i w 2006r. Ponieważ zostały one zlikwidowane dopiero w dniu 21.01.2008r., nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w roku 2006. Organ I instancji analizując wysokość oszczędności strony pomniejszył je o kwoty poniesione na założenie lokat.
W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób szczegółowy, staranny i czytelny przedstawił w zaskarżonej decyzji analizę przychodów strony i możliwość poczynienia oszczędności. Ustalono, iż na koniec roku 2005 strona mogła dysponować oszczędnościami w wysokości 31.371,81 zł. Kwota ta została uwzględniona przy analizie środków pozostających do dyspozycji strony na koniec roku 2006, ustalonych w wysokości 40.108,40 zł. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustalaniu oszczędności strony. W celu ustalenia stanu faktycznego oceniono wszystkie dowody złożone przez stronę, zebrano informacje w sprawie wysokości świadczeń emerytalnych rodziców (pisma ZUS), wystąpiono do Urzędu Statystycznego w Ł. o informacje dotyczące przeciętnych wynagrodzeń uzyskiwanych w przemyśle włókienniczym w latach 1968-1979, 1990-1993 i 1996 roku, o informacje dotyczące przeciętnych miesięcznych rozchodów ludności właściwych dla gospodarstw 1, 2, i 3 -osobowych w latach 1968-1996 oraz przeciętnych miesięcznych emerytur i rent dla Polski w latach 1965-2007.
Zarzuty pełnomocnika dotyczące ograniczenia analizy do lat 1986-2006, biernej postawy w gromadzeniu materiału dowodowego i wybiórczego traktowania dowodów, należy uznać za całkowicie bezpodstawne. Strona biorąc czynny udział w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła dowodów mogących potwierdzić fakty w zakresie źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na wszystkie wydatki roku 2006. Złożone przez stronę kserokopie zeznań podatkowych PIT-40 za lata 1994-95, 1998-99 oraz zaświadczenia o zarobkach sprzed lat, zostały wzięte pod uwagę przy analizie oszczędności strony z lat ubiegłych. Wnioski organu I instancji są logiczne, a ocena materiału nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.
Za niezrozumiały uznano zarzut pełnomocnika dotyczący pominięcia w stanie faktycznym środków uzyskiwanych przez stronę z wyjazdów zagranicznych, odbywanych w latach 1968-1990 w celach zarobkowych. Organ I instancji nie mógł odnieść się do tego stwierdzenia, gdyż zostało ono po raz pierwszy wskazane dopiero w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Na poparcie ww. faktu nie przedstawiono jednak żadnych dowodów. Pełnomocnik ograniczył się do gołosłownych twierdzeń, iż strona osiągała dochód także z powszechnej wówczas turystyki zarobkowej.
W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie stwierdził naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, iż organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie: art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej określanej jako "u.p.d.o.f." - i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik nie przedstawił dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt pokrycia wydatków poniesionych w roku 2006 na zakup nieruchomości przy ul. A. 510/512 oraz założenie dwóch lokat bankowych mających pokrycie w składnikach majątkowych zgromadzonych w okresie 35 lat poprzedzających te zdarzenia pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podczas, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku zgoła odmiennego;
- 2. naruszenie prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej.
Ww. naruszenia zdaniem pełnomocnika strony, miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
- - uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu ustalenia rzeczywistego kształtu okoliczności faktycznych, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,
- - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przy czym organy podatkowe bezzasadnie pomijają te dowody, które nie pasują do wcześniej wytworzonego wyobrażenia o faktach, a są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia prawdy materialnej,
- - całkowicie dowolne pozbawienie przymiotu wiarygodności dowodu z zeznań i oświadczenia podatnika co do sposobu gromadzenia na przestrzeni 35 lat środków finansowych, w tym w walutach obcych oraz przechowywania ich poza systemem bankowym,
- - pominięcie w stanie faktycznym sprawy źródła przychodów uzyskiwanych przez podatnika ze stosunku pracy oraz innych ujawnionych źródeł w tym wyjazdów w celach zarobkowych poza granicę kraju w latach 1968-1990, a także wyrażenie bezpodstawnego stanowiska, iż prowadzona działalność handlowa miała charakter nielegalny, co nie zostało w żaden sposób wykazane,
- - wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji, które ma charakter tylko sprawozdawczy i nie zawiera przekonywujących stwierdzeń co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych i pochodzących od nich środków dowodowych w kontekście ich zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,
- - naruszenie zasady dwukrotnego rozpoznania sprawy i przeprowadzenia wszechstronnego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy,
- - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 343/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na wniesioną do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną (sprawa o sygn. SK 18/09), dotyczącą zbadania zgodności z konstytucją m.in. art. 20 ust. 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowych organów obu instancji.
Postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. podjęto zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje:
W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd administracyjny uprawniony jest i zobowiązany do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi - art. 134 p.p.s.a..
Biorąc pod uwagę powyższą regulację prawną,w okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał skarżący a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów.
Spór jaki zawisł w niniejszej sprawie dotyczył zagadnienia, czy skarżący A. Ł. w 2006 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.
Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.
Opisana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.
Trybunał Konstytucyjny 18 lipca 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. W dniu 27 sierpnia 2013 r. przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2013 r., poz. 985) i z tym dniem wszedł w życie mając moc powszechnie obowiązującą, stając się ostatecznym – art. 190 ust 1 i ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.
Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.
Mimo, że zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu I instancji została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.).
Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić zmianę stanu prawnego, wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organu odwoławczego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.
Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o odroczenie rozprawy z uwagi na to,że pełnomocnik nie wykazał,że jego nieobecność na rozprawie z 28 listopada 2013 r. wywołana chorobą według złożonego zaświadczenia lekarskiego z 20 listopada 2013 r. była przeszkodą, której nie można było przezwyciężyć. Stosownie bowiem do art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inna znaną sądowi przeszkodą, której niemożna przezwyciężyć, chyba ze strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Przepis ten przewiduje obowiązek odroczenia rozprawy przy spełnieniu dwóch przesłanek. Przyjmuje się bowiem, że choroba musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą "której nie można przezwyciężyć".
Oceniając przy uwzględnieniu tych kryteriów złożone zaświadczenie lekarskie wskazać należy,że wystawione zostało na potrzeby usprawiedliwienia nieobecności pełnomocnika w Sądzie Okręgowym w S., z dopiskiem " i inne". Pełnomocnik wskazał w piśmie zatytułowanym – wniosek o odroczenie rozprawy, iż usprawiedliwienie to rozciąga się na niemożliwość stawiennictwa w niniejszej sprawie przed sądem administracyjnym, jednakże z zaświadczenia tego nie wynika, czy chory może chodzić - to uznając chorobę za przeszkodę w rozumieniu art. 109 p.p.s.a.- nie można przyjąć z całą stanowczością, ażeby była to przeszkoda, "której nie można przezwyciężyć".
Jednocześnie pełnomocnik nie przedstawił jakichkolwiek innych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że w tym konkretnym przypadku jego choroba (ewentualnie inne okoliczności) winna być traktowana jako przeszkoda, której nie da się przezwyciężyć a właśnie ta przesłanka stanowi jeden z warunków sine qua non odroczenia rozprawy na podstawie art. 109 p.p.s.a..
Odmawiając odroczenia rozprawy sąd miał także na uwadze to,że pomiędzy wystawionym zaświadczeniem lekarskim a terminem rozprawy upływał tydzień, co z pewnością umożliwiało pełnomocnikowi zapewnienie zastępstwa substytucyjnego przy uwzględnieniu powszechnie znanej znacznej ilości adwokatów i radców prawnych prowadzących praktykę na terenie Ł., tym bardziej, iż było to już drugie usprawiedliwienie nieobecności z powodu choroby w postępowaniu przed tutejszym sądem w tej sprawie.
O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów.
Zdaniem składu orzekającego przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 p.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jedyną przyczyną uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09. Z tych przyczyn Sąd dokonał miarkowania kosztów stanowiących w tym przypadku wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem.
Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
AKE.