Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 129/21

Uzasadnienie

Pismem z 22 grudnia 2020 r. A. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

W sprawie ustalony został następujący stan faktyczny.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku stwierdzono, że w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące: styczeń, luty, marzec, listopad i grudzień 2012r. podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o. o. w łącznej kwocie VAT: 205.353,94 zł.

Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]., którą określono A. Z. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 roku oraz wysokość zobowiązania podatkowego za pozostałe miesiące 2012 roku. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]. W wyniku rozpoznania wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, prawomocnym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Łd 768/18 odrzucił skargę.

Wnioskiem z 9 stycznia 2020 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, wskazując jako przesłankę wznowieniową art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Pełnomocnik strony obszernie zacytował treść ww. wyroku, w szczególności zwrócił uwagę na fragmenty dotyczące pozyskiwania przez organ podatkowy dowodów z odrębnych powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych.

W ocenie pełnomocnika powołany wyrok ma wpływ na przedmiotową decyzję wymiarową, gdyż jej podstawę stanowiły również dowody pozyskane z postępowań, o których mowa powyżej. Ponadto pełnomocnik wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, w którym ww. sąd orzekł między innymi, że w przypadku, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania i dotyczy to również przypadków, gdy orzeczenie Trybunału zapadło w innej sprawie.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., stwierdzając brak okoliczności powodujących niedopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, wznowił przedmiotowe postępowanie.

W rezultacie wznowionego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż powołany wyrok TSUE nie wypełnia przesłanki sprecyzowanej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, ani też nie wystąpiła żadna inna z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją zajętego stanowiska było wydanie w dniu [...] decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Utrzymując w mocy ww. decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [..]. wskazał, że stosownie do regulacji art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 należy do kategorii zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu decyzji kończącej postępowanie i opiera się na założeniu, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzyga kwestię wykładni prawa wspólnotowego, mogącą mieć zastosowanie w sprawie rozpatrywanej przez organ podatkowy.

Organ zauważył, że nie wszystkie orzeczenia Trybunału mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, a tym samym nie wystarczy istnienie jakiegokolwiek wyroku dotyczącego pośrednio materii sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną by uznać, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w powołanym przepisie. Aby możliwe było wznowienie postępowania na podstawie tego przepisu, organy muszą mieć obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a wyrok wydany przez Trybunał musi dotyczyć wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji.

W ocenie organu uchylenie decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie było możliwe, ponieważ wyrok TSUE w sprawie C-189/18 pozostawał bez wpływu na treść tej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że słusznie zauważył organ pierwszej instancji, iż ww. wyrok zapadł na gruncie prawa węgierskiego i praktyki tamtejszych organów podatkowych. Przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika.

W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go części protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku).

Tymczasem w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego, jak w badanej przez Trybunał sprawie węgierskiej, związanie organu ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Na gruncie polskiego porządku prawnego dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są bezwzględnie wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Podkreślono, że obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ (zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym).

Organ odwoławczy wskazał, że szczególnie istotnymi, ale nie jedynymi, dowodami w sprawie wymiaru zobowiązań podatnika w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., są dowody zebrane w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec kontrahenta podatnika ("A" Sp. z o. o.). Dowody te zostały wymienione szczegółowo na stronach 7-8 decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten podkreślił ponadto, że zostały one wskazane w czterech postanowieniach Dyrektora UKS w Ł. (z dnia [...], [...]., [...]. i [...]) włączających je do akt sprawy. Zatem czyniąc zadość wszelkim wymogom Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, dowody te stały się pełnoprawnym dowodem w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ zaznaczył, że stając się częścią akt dowody te zostały udostępnione podatnikowi celem zapoznania się z ich treścią.

Wskazano także, że podatnik miał prawo zapoznać się z całym materiałem dowodowym w toku postępowania podatkowego wymiarowego (w tym przed wydaniem decyzji w pierwszej oraz drugiej instancji). Stronie przysługiwało również przez cały czas prowadzenia postępowań prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W szczególności umożliwiano stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem każdej decyzji, z czego podatnik korzystał, co potwierdzają składane, przez pełnomocnika pisemne stanowiska: w postępowaniu wymiarowym organowi pierwszej instancji - z 2 marca 2016 r. oraz organowi odwoławczemu - z 9 września 2016 r.

Powyższe potwierdza, w ocenie organu II instancji, brak zasadności zarzutów związanych z ograniczeniem A. Z. konstytucyjnego prawa dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych dotyczących strony, jak również braku poszanowania prawa do obrony (podnoszonego w cytowanym wyżej wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r.) związanego z wydaniem niekorzystnej dla podatnika decyzji na podstawie dowodów pozyskanych z innych postępowań, do których ograniczono stronie dostęp.

Ponadto organ wyjaśnił, że podatnik uczestniczył czynnie w postępowaniu składając wnioski dowodowe oraz przedkładając w pismach kierowanych do organów podatkowych, argumentację mającą podważyć walor włączonych z innych postępowań dowodów. Jak nadmienił w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, po dokonaniu swobodnej oceny całości materiału dowodowego, która znalazła odzwierciedlenie w stanowisku wyrażonym w decyzji ostatecznej, wnioski dowodowe strony zostały oddalone, a argumentacja uznana za nietrafną. Wprawdzie, na co wskazywał organ I instancji, podatnik nie mógł uczestniczyć w przeprowadzaniu dowodów w postępowaniach, w których nie był stroną, jednakże okoliczność ta nie dyskwalifikuje tych dowodów. Podkreślono, że w sprawach podatkowych korzystanie z materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest często koniecznością z uwagi na związki gospodarcze pomiędzy różnymi podmiotami oraz z uwagi na fakt, że pozyskanie niektórych dowodów bezpośrednio może być już niemożliwe.

Organ wskazał, podzielając stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że organy podatkowe w trakcie prowadzonych przez siebie postępowań nie korzystały bezpośrednio i wyłącznie z decyzji kończących postępowania, które dotyczyły kontrahentów firmy podatnika. Bezpośredniość w tym wypadku należało rozumieć w ten sposób, iż rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organów podatkowych nie były oparte na rzeczonych decyzjach i związanym z nimi materiale dowodowym, a na wnioskach z nich płynących. Dzięki wskazanemu materiałowi dowodowemu organy podatkowe zrekonstruowały sposób działania kontrahentów. Na rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organów podatkowych, których podatnik był adresatem, nie składała się suma dowodów w postaci wyników postępowań kontrolnych, lecz poprawnie przeprowadzony na ich podstawie wywód. Materiał dowodowy był w tym przypadku środkiem (narzędziem) użytym przez organy podatkowe do uzyskania podstawy dla rozstrzygnięcia, nie zaś samą jego istotą.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. [...]. określającej stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2012 r.

W skardze do sądu administracyjnego A. Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]. podnosząc zarzuty naruszenia:

1. - art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie uchylenia decyzji w sprawie pomimo, iż strona pozbawiona została możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanimizowanymi a będącymi podstawą wydania decyzji;
2. - art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 GLENCORE AGRICULTURE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest takie orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie.

Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Z powodu tego orzeczenia trudno uznać, aby wyrok w sprawie C-189/18 miał precedensowy charakter. Stanowi on kontynuację istniejącej w TSUE linii orzecznictwa.

Zdaniem składu orzekającego na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia, nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania podatnik żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania strony skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. W opinii składu orzekającego brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, jakoby organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter, co już wyjaśniono wyżej, ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych.

W tej sytuacji za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jak również zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

Inspiracją dla niniejszych motywów stał się wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Łd 616/20, którego tezy sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne.

Reasumując, badając sprawę w kontekście wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

dch