Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 czerwca 1997 r. Urząd Skarbowy w Ż. - powołując się na art. 10 ust. 2 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - określił Cukrowni "G." SA w G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 1996 r. w wysokości 103.736 zł, tj. o 3.058 zł niższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu w szczególności podano, że Cukrownia otrzymuje dotacje do nawozów sztucznych /z akt wynika, że chodzi o nawozy wapniowe/. Od obrotów pokrywanych z dotacji nie występuje podatek należny, gdyż przepisy o podatku VAT nie dotyczą dotacji. Zgodnie z art. 20 wymienionej ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną, ale nie może zmniejszyć podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania czy też związany ze sprzedażą, do której przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania.
Do wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą dotowaną Urząd przyjął metodę wyliczenia zawartą w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy, gdzie za wartość sprzedaży zwolnionej uznaje się sprzedaż zwolnioną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i sprzedaż, do której przepisy te nie mają zastosowania, czyli sprzedaż dotowaną. Dalej stwierdzono, że na sprzedaż zwolnioną składają się: sprzedaż zwolniona w rozumieniu przepisów o podatku VAT i dotacje.
Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Izba w szczególności stwierdziła, że od obrotów pokrywanych z dotacji nie występuje podatek należny, gdyż przepisy o podatku VAT nie dotyczą dotacji, w związku z czym podatek naliczony w zakresie zakupów związanych z obrotami pokrywanymi z dotacji nie obniża podatku należnego. Dotacja jest elementem równoważącym koszty, a więc służy finansowaniu m.in. zakupu towarów i usług na rzecz działalności dotowanej wraz z naliczonym przy tym zakupie podatkiem VAT. Innymi słowy, omawiana część podatku jest w części pokrywana ze środków budżetowych i nie może podlegać zwrotowi. Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie konkretyzują metod wyliczenia podatku w powyższej sytuacji, Izba uznała zastosowanie przez Urząd Skarbowy art. 20 ust. 3 ustawy o VAT za słuszne, gdzie za równowartość sprzedaży zwolnionej uznaje się także wykorzystane dotacje.
Powołano się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów nr PP3-8218/2041a/95/MR z 8.02.1996 r., w którym stwierdzono, iż "w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w celu ustalenia struktury sprzedaży na podstawie art. 20 ust. 3 ww. ustawy należy wziąć pod uwagę również dotacje jakie otrzymuje podatnik".
W skardze Cukrownia "G." zakwestionowała uznanie przez Urząd Skarbowy dotacji za równowartość sprzedaży zwolnionej.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podkreślając, że od obrotów pokrywanych z dotacji "nie występuje" podatek należny, gdyż przepisy o podatku VAT nie dotyczą dotacji. W związku z powyższym podatek naliczony w zakresie zakupów związanych z obrotami pokrywanymi z dotacji nie obniża podatku należnego. Podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 był związany z zakupami, które służyły działalności objętej przepisami o podatku od towarów i usług, jak również nie objętej tymi przepisami. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedaż opodatkowaną, czyli na zasadzie przeciwieństwa, nie może zmniejszyć go o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą nieopodatkowaną bez względu na tytuł tego nieopodatkowania. Zdaniem Izby Cukrownia naruszyła art. 20 ust. 2 ustawy, gdyż obniżyła podatek należny o podatek naliczony, który w części nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko przedstawione przez organy podatkowe oraz Ministerstwo Finansów w powołanym w zaskarżonej decyzji piśmie z dnia 8 lutego 1998 r. nie znajduje żadnego oparcia w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Przede wszystkim należy zauważyć, że okoliczność otrzymywania dotacji przez podatnika jest prawnie obojętna dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Otrzymana przez podatnika dotacja niewątpliwie stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym /por. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, jednakże pojęcie przychodu nie występuje w przepisach o podatku od towarów i usług. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotna jest kategoria obrotu, którego w żadnym razie nie można utożsamiać z przychodem, czego nie zauważa autor wspomnianego pisma Ministerstwa Finansów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów /pomniejszona o kwotę podatku/, z tym że przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 /art. 4 pkt 8 wymienionej ustawy/.
Przepisy tej ustawy nie wprowadzają również pojęcia obrotu dotowanego czy też sprzedaży dotowanej, którego to pojęcia użyto w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W art. 20 ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./, na który powołują się organy podatkowe, jest mowa jedynie o sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu /sprzedaży opodatkowanej/ i zwolnionych od podatku /sprzedaży zwolnionej od podatku/; p. ust. 1 omawianego artykułu. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia określonej sprzedaży do sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług tylko z tego powodu, że jest to sprzedaż dotowana, chociażby dlatego, że nie pozwala na to wyraźne brzmienie przepisów art. 20 ustawy.
Niezależnie od tego należy zauważyć, iż z faktu dotowania danej sprzedaży nie wynika wcale, że nie może być ona opodatkowana. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Cukrownia, jako podmiot produkujący /pozyskujący/ nawozy wapniowe, otrzymała dotację przewidzianą w par. 39 i nast. rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1996 r. /Dz.U. nr 81 poz. 378/. Jednakże dokonywana przez Cukrownię sprzedaż tych nawozów była sprzedażą opodatkowaną, gdyż do nawozów wapniowych /SWW 1432/ miała zastosowanie stawka podatku 0 procent zgodnie z par. 65 i poz. 12 załącznika nr 4 do obowiązującego w 1996 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/.
Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, że "od obrotów pokrywanych z dotacji /czyli od kwot uzyskanych ze sprzedaży dotowanych nawozów wapniowych - przypis sądu/ nie występuje podatek należny".
Do sprzedaży zwolnionej nie można także zaliczyć kwoty dotacji /jak to wyraźnie stwierdzono w uzasadnieniach decyzji I instancji/, czy też uznać dotacji za równowartość sprzedaży zwolnionej /jak podano w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej/. Dotacja w żadnym razie nie może być uznana za sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług..., gdyż nie odpowiada zakresowi tego pojęcia ustanowionemu w art. 4 pkt 8 tej ustawy; takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 15 stycznia 1999 r., I SA/Łd 2217/93.
Również z okoliczności, że dotacja nie stanowi obrotu, nie można wyprowadzać wniosku /co sugeruje odpowiedź na skargę/, że sprzedaż dotowana nie jest objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenia takiego nie zawierają przepisy art. 3 tej ustawy. Tak więc sprzedaż towarów oraz inne czynności określone w art. 2 ustawy - mimo, że w związku z ich wykonywaniem podatnik otrzymał dotacje - podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego jedynie dla porządku należy zauważyć, że przepis art. 20 ust. 2 omawianej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a nie do tych, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nie objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług /por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98 /OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/ i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r., I SA/Łd 286/97.
Odnosząc się natomiast do przytoczonego przez Izbę Skarbową argumentu, że dotacja z budżetu służąca finansowaniu kosztów działalności dotowanej, pokrywa również podatek naliczony przy zakupie towarów i usług na rzecz tej działalności, to należy stwierdzić, że jest to argument natury słusznościowej, nie mający uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług (...) zawiera przepis umożliwiający ograniczenie uprawnienia podatników korzystających z dotacji do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; jest to przepis art. 23 pkt 1 upoważniający Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Jednakże Minister Finansów nie skorzystał z tego upoważnienia w stosunku do podatników otrzymujących dotacje.
Ponadto nie można wykluczyć, że przy kalkulowaniu wysokości dotacji brano pod uwagę wynikającą z mechanizmu podatku od towarów i usług możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą dotowaną.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że otrzymanie dotacji nie rodzi skutków w zakresie podatku od towarów i usług, tak w odniesieniu do podatku należnego /otrzymanie dotacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu/, jak i do podatku naliczonego, czyli brak jest możliwości wyłączenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabycia towarów i usług na potrzeby działalności dotowanej. Przesądzające jest to, czy dotowana sprzedaż towarów lub usług /oraz inne czynności, o których jest mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.../ jest opodatkowana czy zwolniona od podatku, a nie sam fakt otrzymania dotacji.
Z powyższych względów należy uznać, że organy podatkowe bezpodstawnie ograniczyły prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego, co stanowi naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 19 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.