Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istotą sporu jest kwestia, czy odliczeniu od dochodu podlegają spłaty pożyczki zaciągniętej przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm.; t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ z przeznaczeniem na wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej.
Kwestia ta jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w obecnym składzie podzielił jednak stanowisko zajęte w wyrokach SA/Kr 925/94, SA/Kr 403/95 i I SA/Łd 679/96, wychodząc z założenia, że jest ono oparte na wykładni literalnej art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 i 1993/. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik lub jego małżonek otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cele określone w ust. 1 pkt 5 i 6, kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane. Z końcowej części tego przepisu wyraźnie wynika, że spłata kredytu /pożyczki/ jest odliczana od dochodu w tych latach, w których jest dokonywana, a żadne inne przepisy ustawy - w szczególności międzyczasowe - nie ograniczają okresu, w którym można dokonać tego odliczenia.
Ponadto, jak trafnie zauważono w wymienionych orzeczeniach, wydatki na spłatę rat kredytu zaciągniętego i przeznaczonego na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, w istocie rzeczy są wydatkami poniesionymi przez podatnika na te właśnie cele. Zostały one jedynie przesunięte w czasie; podatnik z uwagi na uzyskanie kredytu, de facto wydatki na cele mieszkaniowe ponosi dopiero w roku, w którym ten kredyt spłaca, a nie w latach, w których zaciągnięty kredyt został pozostawiony do dyspozycji spółdzielni mieszkaniowej /por. zaświadczenie wydane skarżącym przez Robotniczą Spółdzielnię Mieszkaniową z 29 grudnia 1991 r. oraz zaświadczenie wydane przez Zakłady Farmaceutyczne o wysokości dokonywanych spłat pożyczki z ZFM w latach 1992-1995/. Właśnie w celu odliczenia tego rodzaju wydatków mieszkaniowych w tym roku podatkowym, w którym zostały realnie poniesione przez podatnika, ustawodawca w art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w pierwotnym brzmieniu obowiązującym w latach 1992 i 1993/ przyznał prawo do odliczenia dopiero w tych latach podatkowych, w których podatnik dokonuje spłaty kredytu /pożyczki/.
Skoro zaś lata te - tak jak w rozpatrywanej sprawie rok 1992 - przypadają na okres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy stosować przepisy tej ustawy, w tym również przepis art. 26 ust. 10 przewidujący odliczanie od podatku spłat kredytu /pożyczki/ przeznaczonego na określone cele mieszkaniowe. A ponieważ ustawodawca nigdzie wyraźnie nie zastrzegł, iż prawo do odliczenia spłat kredytu /pożyczki/ dotyczy wyłącznie kredytów /pożyczek/ zaciągniętych w czasie obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy uznać, że obojętne jest kiedy kredyt /pożyczka/ przeznaczony na cele mieszkaniowe, wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy, został przyznany i wykorzystany.
Istotne jest również jak należy pojmować zakres znaczeniowy pojęcia wkładu budowlanego lub mieszkaniowego. Zgodnie z art. 208 par. 1 oraz art. 218 par. 3 i art. 226 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./, obowiązkiem członka spółdzielni jest uczestniczenie w kosztach budowy mieszkania przez wniesienie wkładu budowlanego /w przypadku własnościowego prawa do lokalu/ albo wkładu mieszkaniowego /w przypadku lokatorskiego prawa do lokalu/. Spłacanie kredytu /pożyczki/ wraz z odsetkami jest zatem formą realizowania przez członka spółdzielni obowiązku wniesienia wkładu budowlanego lub mieszkaniowego.
Dodatkowo należy podkreślić, że zaprezentowana wykładnia art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala uniknąć niczym nie uzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, którzy - tak jak w rozpatrywanej sprawie - sami zaciągnęli kredyt /pożyczkę/ na wkład do spółdzielni mieszkaniowej, oraz podatników którzy nie zaciągnęli kredytu, gdyż uczyniła to spółdzielnia, a oni spłacają ten kredyt, co jest traktowane jako wydatek na wkład do spółdzielni mieszkaniowej.
W tym stanie sprawy zaskarżoną decyzję należy uznać za wydaną z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje jej uchylenie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.