Uzasadnienie
W latach 1999-2000 Spółka "FUN C." zgłaszała do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towary pochodzące z Chin. Do ceny nabycia towarów Spółka deklarowała także prowizję od zakupu. Po przyjęciu zgłoszenia celnego sprowadzone towary objęto procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określono kwoty wynikające z długu celnego zgodnie z wnioskiem strony na podstawie przedstawionych faktur i deklaracji wartości celnej.
Pismem z dnia 24 listopada 2000 r. Spółka "FUN C." wniosła o uznanie powyższych zgłoszeń za nieprawidłowe uzasadniając, iż do wartości celnej błędnie wliczono prowizję od zakupu.
Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. decyzjami wydanymi w dniach 15 i 16 lutego 2001 r. uznał zgłoszenia celne za prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż podejmując rozstrzygnięcie przeanalizował stan faktyczny, dokumenty oraz wyjaśnienia strony w celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie koszty wynikające z umowy są kosztami pośrednictwa, czy kosztami prowizji od zakupu. Zgodnie z artykułem 30 par. 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu Celnego /Dz.U. 1997 nr 23 poz. 117 ze zm./ w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów artykułu 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. W umowie agencyjnej agent, czyli firma "WT Ltd." została upoważniona do wykonywania usług, takich jak poszukiwanie producentów zabawek, przesyłanie ofert, kontrola jakości towarów, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych.
Za wykonywanie tych obowiązków agent otrzymywał prowizję. Firma "WT Ltd." nie miała jednak upoważnienia do zawierania kontraktów, podpisywania umów, składania wiążących oświadczeń w imieniu zleceniodawcy. W związku z tym stwierdzono, że jest to umowa o pośredniczenie, natomiast koszty pośrednictwa powiększają wartość celną stosownie do powołanego wyżej artykułu 30 par. 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu Celnego.
W odwołaniach od decyzji organu I instancji z dnia 2 marca 2001 r. Spółka "FUN C." podniosła, że do wartości celnej nieprawidłowo została wliczona prowizja od zakupu, albowiem z faktury wystawionej przez agenta wynika, że przedmiotem zapłaty za usługi była prowizja od zakupu /"buying commission"/. Zgodnie z artykułem 758 Kodeksu Cywilnego agent jest zobowiązany za wynagrodzeniem /prowizją/ do pośredniczenia przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy. Zakres czynności określony w umowie wskazuje na uprawnienie firmy "WT Ltd." do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów przez Spółkę "FUN C." i jej stałą reprezentację.
Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzjami z dnia 28 i 29 czerwca oraz 13 lipca 2001 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że czynności określone w punkcie 3 umowy agencyjnej tj. poszukiwanie producentów i dostawców zabawek, poszukiwanie próbek towarów, kontrola jakości towarów nabywanych przez importera, przesyłanie zamówień, ofert, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych z partnerami handlowymi, przesyłanie im kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów mogą, być dokonywane przez agenta zakupu, a także przez agenta niezależnego, działającego we własnym interesie.
Natomiast punkt 5 umowy, który stanowi, iż agent nie został upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów, ani składania wiążących oświadczeń w imieniu importera potwierdza, że firma "W.T." nie jest agentem zakupu, lecz świadczy usługi pośrednictwa. Umowa z 15 kwietnia 1999 r., w ramach której firma "W.T." zobowiązała się do udzielania kredytów na przeprowadzenie operacji, wskazuje na pewną jej niezależność i wykracza poza usługi wykonywane przez agenta zakupu. Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, iż charakter usług świadczonych przez firmę "W.T." przemawia za uznaniem jej za pośrednika, który poszukuje dostawców, przekazuje oferty w ramach pośredniczenia w zawieranych transakcjach. Prowizja od zakupu oznacza opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna /artykuł 22 par. 1 pkt 5 Kodeksu Celnego/.
Faktura, na którą powołuje się Spółka w odwołaniu nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym zawarcie przez agenta umów z producentami. Umowa agencyjna natomiast wyraźnie wyklucza zawieranie przez agenta kontraktów, składania wiążących oświadczeń w imieniu importera. Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał, iż brak jest podstaw do uznania roszczeń Strony, która zadeklarowała poniesione koszty jako prowizję, którą dolicza się do wartości celnej, a obecnie żąda jej odliczenia jako prowizji od zakupu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "FUN C." podniosła naruszenie artykułu 31 pkt 5 Kodeksu Celnego. Spółka powołała się oraz szczegółowo omówiła treść Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 roku /Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483 ze zm./ oraz Komentarza 17.1 pod tytułem "Prowizje od zakupu" i Noty wyjaśniającej 2.1 pt. "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" /"Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej" opublikowane w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. 1999 nr 80 poz. 908/. Strona podkreśliła, że agenci zakupu to osoby działające na zlecenie kupujących. Są oni wynagradzani prowizją od zakupu, która nie powinna być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary. Według Spółki firma "W.T." wykonywała czynności mieszczące się w punkcie 9 Noty wyjaśniającej, a sposób rozliczania prowizji od zakupu odpowiada postanowieniom zawartym w punkcie 10 Noty. W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia zapłaconej prowizji przy ustalaniu wartości celnej.
W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 września 2002 r. strona dodatkowo podniosła, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. w analogicznych sprawach uwzględniając wniosek strony wyłączył z wartości celnej prowizję od zakupu. Na potwierdzenie powyższej okoliczności strona złożyła dwie decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia 19 grudnia 2000 r. i 31 maja 2001 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy koszty wynikające z umowy zawartej przez skarżącą Spółkę z firmą "WT Ltd."- są kosztami pośrednictwa, czy prowizji od zakupu. Ocena charakteru wypłaconej prowizji ma znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru. Zgodnie bowiem z art. 30 par. 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu Celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Kodeks celny w art. 22 par. 1 pkt 5 definiuje prowizję od zakupu jako opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Z niewadliwych ustaleń poczynionych przez organy celne w toku postępowania wynika, że strona skarżąca zawarła z firmą "WT Ltd." umowę na czas nieoznaczony, określającą uprawnienia i obowiązki agenta oraz corocznie zawierała umowę precyzującą wielkości cyfrowe, które agent powinien brać pod uwagę przy realizacji umowy agencyjnej.
W punkcie 3 umowy agencyjnej określono obowiązki agenta: poszukiwanie producentów, dostawców towarów, próbek, kontrola jakości towarów nabywanych przez importera, przesyłanie zamówień, ofert i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, nadzorowanie załadunku towarów zakupionych przez importera, przesyłanie partnerom kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów. W myśl jednak punktu 5 umowy firma "W.T." nie została upoważniona do zawierania kontraktów, podpisywania umów, ani składania wiążących oświadczeń w imieniu skarżącej Spółki. Zgodnie z zawartą umową agent za swoje usługi otrzymywał prowizję na podstawie not debetowych.
W doktrynie zwraca się uwagę na możliwość istnienia dwóch typów umów agencyjnych - agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej /L. Ogiegło [w:] System prawa cywilnego, Prawo zobowiązań - część szczegółowa. Warszawa 2001, str. 402-403 i cytowana tam literatura/. W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych. Agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W tym typie umowy agencyjnej czynnościom prawnym mogą towarzyszyć także czynności faktyczne. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo.
Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Istnienie dwóch typów agencji znajduje także odzwierciedlenie w art. 758 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przyjmujący zlecenie /agent/ zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia.
Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy. Po drugie, analogiczne wnioski o istnieniu dwóch typów umów agencyjnych można wyprowadzić analizując treść Noty wyjaśniającej nr 2.1 pt. "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" /"Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej" opublikowane w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. nr 80 poz. 908/. Nota nr 2.1. w punkcie 4 in fine definiując pojęcie maklera, zwanego też agentem, pośrednikiem wyraźnie stwierdza, że "uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego". Uczestniczenie w zawarciu umowy i reprezentowanie w niej jednej ze stron jednoznacznie wskazuje, że punkt 4 Noty dotyczy agencji połączonej z pełnomocnictwem /umowa agencji o charakterze przedstawicielskim/.
W toku postępowania strona podniosła, że firma "W.T." wykonywała czynności wymienione w punkcie 9 Noty. Według punktu 9 Noty agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów. Okoliczność, że w świetle postanowień zawartej ze stroną skarżącą umowy, firma "W.T." takie czynności wykonywała nie uzasadnia stwierdzenia, iż uczestniczyła ona w zawarciu umowy i reprezentowała w niej kupującego.
Nie można bowiem uznać, że rodzaj agencji został zdefiniowany wyłącznie przez wskazanie czynności faktycznych wymienionych w punkcie 9, a bez znaczenia jest wymóg uczestniczenia w zawarciu umowy i reprezentowania w niej kupującego, który wyraźnie wynika z punktu 4 Noty. Gdyby przyjąć interpretację prezentowaną przez stronę skarżącą, to za pośrednika przy zakupie mógłby zostać uznany każdy agent, nawet ten, który wykonuje wyłącznie czynności faktyczne na podstawie umowy agencji o charakterze pośredniczym. W konsekwencji pojęcia zawarte w artykule 30 par. 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu Celnego - koszty prowizji i pośrednictwa oraz prowizja od zakupu byłyby tożsame, a zatem wszystkie koszty pośrednictwa mogłyby zostać uznane za prowizję od zakupu. Zgodnie z punktem 5 zawartej umowy agencyjnej firma "W.T." nie była upoważniona do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania wiążących oświadczeń w imieniu importera.
Wymienione natomiast czynności faktyczne w punkcie 9 Noty nie przesądzają o charakterze umowy, gdyż mogą być wykonywane tak w ramach umowy pośredniczenia jak i na podstawie umowy agencyjnej o charakterze przedstawicielskim. Jak już bowiem wyżej podkreślono w typie umowy agencyjnej o charakterze przedstawicielskim czynnościom prawnym mogą towarzyszyć także czynności faktyczne. Nota wyjaśniająca nr 2.1 nie zawiera w tym względzie żadnych stwierdzeń, które uzasadniałyby pogląd odmienny. Jednorodna natomiast jest tylko umowa o charakterze pośredniczym, gdyż usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych, mieszczących się w pojęciu "pośredniczenie".
W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca dodatkowo podniosła, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. w analogicznych sprawach dotyczących strony wyłączył z wartości celnej prowizję od zakupu. Przede wszystkim odmienny pogląd wyrażony w decyzjach Dyrektora Urzędu Celnego w Krakowie nie ma charakteru wiążącego w innych rozpoznawanych sprawach. Z uzasadnienia decyzji również nie wynika, że przedmiotem rozważań organu celnego był zakres umocowania agenta, a w szczególności znaczenie postanowień umowy stwierdzających, że agent nie był upoważniony do zawierania umów ani składania oświadczeń w imieniu strony skarżącej.
Reasumując należy stwierdzić, że do ceny faktycznie zapłaconej dodaje się koszty prowizji i pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu /art. 30 par. 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu celnego/. Wyłączenie prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady, dlatego pojęcie prowizja od zakupu podlega ścisłej wykładni zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 22 par. 1 pkt 5 Kodeksu Celnego. Prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna.
Usługa, o której mowa w art. 22 par. 1 pkt 5 Kodeksu celnego, polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów może obejmować również czynności faktyczne polegające na pośredniczeniu /np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru i inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy/. Warunkiem jednak uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie jest prowizją od zakupu, jest stwierdzenie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem że czynności faktycznie wykonywane były w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego.
Z treści par. 5 zawartej umowy agencyjnej wynika expressis verbis, że agent nie był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania oświadczeń w imieniu importera, co przesądza o tym, że usługi firmy "W.T." były wykonywane w ramach umowy agencyjnej o charakterze pośredniczym.
Mając powyższe na uwadze na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.