Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] roku określającą A spółce cywilnej M. W., A. K. w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie.
W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 roku stwierdzono, że spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przed otrzymaniem faktur, które to faktury spółka otrzymała we wrześniu 2006 roku.
W dniu 27 listopada 2006 r. spółka cywilna złożyła za okres od grudnia 2005 r. do września 2006 r. deklaracje korygujące VAT – 7. Organ podatkowy, powołując się na przepis art. 81b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. odmówił przyjęcia deklaracji korygującej za sierpień 2006 r.
W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [... ]roku określił spółce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ podał, że w sytuacji wykazania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyższą niż należna, organ na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zawyżenia.
Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 17 ust. 1 i art. 18 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dz.U.UE.L.77.145.1 – zwanej dalej Szóstą Dyrektywą oraz art. 81, art. 120, art. 121 § 1 o. p. Zarzucono, że bezpodstawnie pozbawiono stronę prawa do złożenia korekty.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy podając w uzasadnieniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodna z prawem wspólnotowym. Wskazano, że w okresie kontroli podatkowej spółka nie była uprawniona do korygowania swych deklaracji.
Na powyższą decyzję spółka w dniu 20 listopada 2007 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zarzuciła naruszenie art. 81, art. 120, art. 121, art. 125 o. p., art. 109 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Strona zakwestionowała dopuszczalność wymierzania sankcji z tytułu nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT w świetle postanowień Szóstej Dyrektywy. Zarzuciła nadto, że brak jest podstaw do stosowania tej sankcji w stosunku do spółki cywilnej wobec orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 roku, sygn. akt K 17/97.
W odpowiedzi na skargę z dnia 21 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Wobec tego, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było kwestionowane przez stronę skarżącą uprawnienie organów podatkowych do orzeczenia wobec spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rozważana była przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a także krajowy Trybunał Konstytucyjny.
Kwestia ta stanowiła przedmiot pytania prejudycjalnego postawionego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 roku w sprawie o sygn. akt I FSK 1062/06. Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 roku, sygn. akt C-502/07 ostatecznie przesądził, iż sankcja vatowska w polskim porządku prawnym nie narusza zobowiązań Polski wynikających z Traktatu Akcesyjnego, ani też prawa pochodnego. Nie zasługują więc na uznanie te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, iż przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT pozostają w sprzeczności z przepisami art. 27 i art. 33 Szóstej Dyrektywy.
Jeżeli zaś chodzi o dopuszczalność wymierzenia dodatkowego zobowiązania wobec spółki cywilnej, to także i te argumenty strony skarżącej są chybione.
Rację ma skarżąca spółka, że Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 29 kwietnia 1998 roku w sprawie o sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30 oraz z dnia 4 września 2007 roku, sygn. akt P 43/06, OTK 2007/8/95, zakwestionował dopuszczalność wymierzania sankcji vatowskiej. Jednakże Trybunał uczynił to jedynie w pewnym zakresie, a odnoszącym się wyłącznie do tych podmiotów, które są osobami fizycznymi i którzy na gruncie podatku od towarów i usług traktowani są jako podatnicy tego podatku.
Wyjaśnić należy, że zasadą jest, iż w systemie opodatkowania podatkiem VAT podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną skutkuje nabyciem statusu podatnika. Jednakże w przypadku, gdy osoba fizyczna podejmuje działalność gospodarczą zawiązując spółkę cywilną, wówczas podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest już przedsiębiorca – osoba fizyczna, lecz spółka (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). W takiej sytuacji to spółce, a nie osobie fizycznej przysługuje przymiot podatnika, odrębny od podmiotowości wspólników spółki.
Tymczasem niezgodność z art. 2 Konstytucji uregulowania odnoszącego się do dodatkowego zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny wiązał z zasadą niedopuszczalności podwójnego karania za ten sam czyn tego samego podmiotu, a ściślej – tej samej osoby fizycznej.
W przypadku spółki cywilnej tego rodzaju niebezpieczeństwo nie zachodzi, ponieważ brak jest podstaw do wymierzenia sankcji VAT wobec wspólników spółki – osób fizycznych. To spółka jako podatnik poniesie ciężar dodatkowego zobowiązania. Wobec tego skutki orzeczenia Trybunału nie mogą wpływać na sytuację spółki cywilnej. Stanowisko to zresztą szeroko obecne jest w orzecznictwie sądowym (por. uchwała NSA z dnia 14 marca 2005 roku, sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 302/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 5 marca 2008 roku, sygn. akt I FSK 413/07, niepubl.)
Poglądy wyrażone przez sądy administracyjne oraz Sąd Najwyższy, na które powołała się strona skarżąca w skardze zostały zaprezentowane na gruncie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VATiAKC i obecnie, w świetle nowszego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, straciły na aktualności. Warto zaznaczyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 roku, na który powołała się strona, zakwestionował dopuszczalność wymierzania sankcji vatowskiej wyłącznie wobec osób fizycznych. Trybunał powołał argumenty podobne do przytoczonych później w orzeczeniu z dnia 4 września 2007 roku, sygn. akt P 43/06.
W zakresie zaś uprawnienia strony do skorygowania deklaracji podnieść należy, że trafne samo w sobie jest stwierdzenie, że naczelnymi zasadami podatku VAT są neutralność i potrącalność. Wszelkie zatem odstępstwa od tych zasad podatku naliczonego stanowią wyjątki istotnie ograniczające zasady konstrukcyjne podatku. Muszą one zatem wynikać z przepisu prawa, a nie z wykładni celowościowej czy słusznościowej. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 99 ust. 12), wyliczenie tego podatku może nastąpić również w wyniku określenia jego właściwej wysokości przez organ podatkowy. Wobec braku ustawowych wyłączeń w tym zakresie, przyjąć trzeba, że nie jest wykluczone uwzględnienia w takim przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, gdy podatnik wnioskując o uwzględnienie odliczenia podatku, wyraża chęć skorzystania z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego za okres, którego kontrola dotyczyła.
Dodać trzeba, że ustawodawca określił wprawdzie ścisłe terminy rozliczenia podatku naliczonego, jednak w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przyznał podatnikom prawo do korekty deklaracji (jeśli nie odliczyli podatku w ustawowym terminie). Przeciwko tezie, że żaden przepis nie wyklucza uwzględnienia w takim przypadku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie przemawia w żadnym razie art. 86 ust. 15 ustawy o VAT nakazujący stosować w takich przypadkach odpowiednio art. 81b o. p. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w art. 81 b § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 o. p.).
Powyższego przepisu nie można jednak rozumieć w ten sposób, że w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej podatnika obowiązuje bezwzględny zakaz składania skorygowanych deklaracji, zaś jej złożenie w tym czasie jest działaniem bezprawnym. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że złożenie skorygowanej deklaracji nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że art. 81b o. p. nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, bowiem wszelkie odstępstwa od zasady neutralności muszą wynikać z przepisu prawa, a nie jego wykładni. Ponadto art. 21 § 3 o. p. w związku z art. 121 o. p. zobowiązuje organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji. Organ podatkowy obowiązany jest wówczas do uwzględnienia w swoim rachunku wszystkich elementów wpływających na wysokość zobowiązania.
W konsekwencji złożenie takiej nieskutecznej korekty nie zamknie organowi podatkowemu drogi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (a więc uwzględniającej także wysokość pominiętego podatku naliczonego).
Z drugiej strony pamiętać trzeba, że złożenie takiej nieskutecznej korekty nie pozwoli podatnikowi uniknąć negatywnych konsekwencji złożenia nierzetelnej deklaracji przewidzianych w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Brak jest podstaw do uchylenia zastosowania sankcji w takim przypadku. Zresztą, mając na uwadze penalny i dyscyplinujący charakter sankcji, tego rodzaju wykładnia art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 o. p. byłaby sprzeczna z systemowymi oraz teleologicznymi dyrektywami wykładni. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w wyroku z dnia 2 sierpnia 2005 roku, sygn. akt I SA/Bd 337/05, dostępnym w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Przechodząc zaś do zarzutu niezgodności art. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, trzeba zauważyć, że dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 w zw. z art. 18 ust. 1 lit. b Szóstej Dyrektywy w oparciu o reguły wykładni celowościowej i mając na uwadze podstawowe cechy podatku od wartości dodanej zawarte w Pierwszej Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) należy dojść do wniosku, że art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy konstytuuje prawo do odliczenia w tym sensie, że powstaje ono z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu zaś w art. 18 Szóstej Dyrektywy zostały unormowane przesłanki warunkujące realizację tego prawa.
Odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostaną warunki wymienione w przepisie art. 18 Szóstej Dyrektywy, tj. wykonanie dostawy towarów lub wyświadczenie usługi oraz posiadanie faktury lub innego dokumentu mogącego zgodnie z przepisami krajowymi spełniać funkcję faktury (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 roku, sygn. akt C-152/02, w sprawie Terra Baubendarf-Handle GmbH).
Zatem powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie daje jeszcze podstawy do jego odliczenia, o ile nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 18 Szóstej Dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego można zrealizować po spełnieniu warunków określonych w art. 18 w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Z kolei z gramatycznego brzmienia art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.
Porównując obie regulacje prawne należy dojść do wniosku, że co do swojej istoty, mimo zastosowanej odmiennej techniki legislacyjnej są tożsame. Wprawdzie w regulacji zawartej w Szóstej Dyrektywie oddzielnie uregulowano samo powstanie prawa do odliczenia (art. 17), zaś oddzielnie unormowano warunki, których spełnienie pozwala na dokonanie odliczenia to regulacje zawarte w art.17 i 18 Szóstej Dyrektywy sprowadzają się do tego, że praktycznie można zrealizować prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione określone warunki np. otrzymano fakturę lub dokumenty odprawy celnej.
Co prawda ustawodawca polski w art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT nie dokonał oddzielnej regulacji co do powstania samego prawa do odliczenia oraz warunków jego realizacji lecz istota regulacji zawartej w art. 86 ust.10 pkt 1 ustawy o VAT sprowadza się w gruncie rzeczy do tego, że prawo do odliczenia (obniżenia kwoty podatku należnego) można zrealizować w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione określone warunki tj., podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 roku, sygn. akt I FSK 1119/06, dostępny w bazie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W ocenie Sądu regulacja zawarta w art. 86 ust.10 pkt 1 ustawy o VAT całkowicie realizuje cel określony w art. 17 Szóstej Dyrektywy. Przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nie jest więc sprzeczny z art. 17 ust.1 Szóstej Dyrektywy. Powyższe stwierdzenie w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem rozpoznania oznacza, że organy podatkowe prawidłowo dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.
A.K.