Uzasadnienie
Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił T. C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. w innej wysokości niż zadeklarowana.
Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie tzw. wymiaru uzupełniającego, przewidzianego w art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji.
W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał [...] r. decyzję nr [...], w której określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości niższej od zadeklarowanej, o kwotę 3.375 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w badanym okresie rozliczeniowym skarżący świadczył usługi transportowe. W ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r., uwzględnił usługi, w stosunku do których w grudniu 2007 r. nie powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy powstaje w przypadku usług transportowych z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, tymczasem skarżący za datę powstania obowiązku podatkowego przyjmował datę wystawienia faktury.
W następstwie powyższego w rejestrze sprzedaży za grudzień 2007 r. skarżący zaewidencjonował obrót i podatek należny z faktur wystawionych we wskazanym miesiącu, mimo że nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi. Jednocześnie nie zaewidencjonował wartości wynikających z faktur wystawionych w listopadzie 2007 r., dokumentujących usługi w których powstał obowiązek podatkowy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji i decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał ją w mocy.
Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że skoro przywołany przepis w sposób jednoznaczny określa w jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy, to skarżący nie może przyjąć, że obowiązek powstaje w innym momencie.
Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu naruszenia wyżej wymienionego przepisu w kontekście kontroli podatkowych przeprowadzonych u skarżącego w roku 2004 i 2006, podczas których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), Dyrektor Izby Skarbowej konfrontując treść przepisu prawa krajowego – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, z treścią wymienionego przepisu Dyrektywy 112, stwierdził że przepis prawa krajowego przewiduje dwie okoliczności, których zaistnienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Mimo to w konkretnym przypadku obowiązek podatkowy zaistnieje tylko w związku z jedną z tych okoliczności. Konkludując organ odwoławczy ocenił, że przywołany przepis prawa krajowego jest zgodny z art. 66 Dyrektywy 112.
W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, art. 66 Dyrektywy 112, art. 120 i art. 121 art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 521/10, oddalił ww. skargę.
Dokonując wykładni art. 19 ust.13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT Sąd podkreślił, że istotnymi z woli ustawodawcy zdarzeniami, które definiują moment powstania obowiązku podatkowego są: otrzymanie w całości lub w części zapłaty albo upływ 30 dniowego terminu od wykonania usługi. Zapłata za wykonaną usługę transportową może być dokonana zarówno przed upływem 30 dniowego terminu od wykonania usługi, jak i po upływie tego terminu. W sytuacji, gdy zapłata następuje przed upływem tego terminu, obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej otrzymania; gdy zapłata w ogóle nie następuje, następuje 30 dnia od wykonania usługi, albo gdy następuje po upływie tego terminu – obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od wykonania usługi.
Sąd wskazał, że użyty przez ustawodawcę w komentowanym przepisie zwrot "... nie później jednak niż..." nie umożliwia podatnikowi wyboru dogodnego dla niego momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż wbrew pozorom termin ten określony jest w sposób "sztywny". Uwzględniając powyższe uwagi powstaje on albo w momencie otrzymania zapłaty albo 30 dni od wykonania usługi w zależności od tego, czy i kiedy podatnik otrzymał zapłatę.
Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie normy prawa wspólnotowego, w miejsce sprzecznej z tym prawem normy krajowej. Sąd przytoczył treść art. 66 Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku i wskazał, że zacytowany przepis zezwala państwom członkowskim WE na wprowadzenie odstępstwa od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z momentem dostawy towarów lub wykonania usług (art. 63 Dyrektywy 112). Odstępstwo to może być wprowadzone dla niektórych kategorii podatników lub dla określonych transakcji. Niewątpliwie więc Rzeczypospolita Polska dla transakcji polegających na odpłatnym świadczeniu usług transportowych jest (była) uprawniona do tego, aby moment powstania obowiązku podatkowego był odmiennie określony niż wynika to z zasady ogólnej (art. 19 ust.1 ustawy o VAT, art. 63 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu norma prawna, która wynika z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT znaczeniowo nie wykracza poza użyte w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 określenie "...nie później niż w momencie otrzymania zapłaty", bowiem zdarzenie opisane w dyspozycji przepisu krajowego "...nie później niż 30. dnia od wykonania usługi" następuje przecież "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty" (tylko wcześniej).
Obowiązek podatkowy w usługach transportowych powstaje bowiem 30 dnia od wykonania usługi tylko wówczas, gdy wcześniej podatnik nie otrzymał w całości lub w części zapłaty. Zawarty w wymienionym powyżej przepisie prawa krajowego zwrot "...nie później niż 30 dnia od wykonania usługi..." nie odracza momentu powstania obowiązku podatkowego, dalej niż przepis prawa wspólnotowego. Przeciwnie powoduje, że w sytuacjach gdy do zapłaty za wykonaną usługę nie dochodzi w ciągu 30 dni (lub zapłata w ogóle nie następuje) obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od daty wykonania usługi. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w terminie stosunkowo nieodległym od wykonania usługi, które to wydarzenie zarówno na gruncie prawa wspólnotowego jak i krajowego powoduje, co do zasady powstanie obowiązku podatkowego.
Sąd nie zgodził się także ze skarżącym, że wobec hipotetycznej (dostrzeżonej przez niego) sprzeczności z normą prawa europejskiego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT w przypadku usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury. Normy zawarte w Dyrektywach Rady WE określają jedynie ramy, w jakich prawo krajowe ma się "zmieścić", skoro art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT mieści się w normie art. 66 Dyrektywy 112, nie ma żadnych podstaw do tego, aby w miejsce tej regulacji stosować inną regulację.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 września 2013 r. w sprawie I FSK 1200/13 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu NSA zwrócił uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanego w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Polska) sp. z o.o., zgodnie z którym unormowanie przewidujące, że obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej Dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.
NSA zwrócił uwagę, że do czasu wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112. Powołany wyrok ostatecznie jednak przesądził, że analizowany przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.
W konsekwencji organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznania przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadne.
W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy omawianej sprawy, w której wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1200/13.
W konsekwencji należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Organy rozstrzygające w niniejszej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz rozpoznały zasadniczy przedmiot sporu. Skarżący w grudniu 2007 r. składając deklaracje VAT-7 rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury VAT. Przedmiotem sporu pozostawało, czy takie rozpoznanie przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego, w świetle przepisów ustawy o VAT jest prawidłowe.
Kwestię tę przesądził w sposób jednoznaczny NSA w powołanym wyżej wyroku. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanego w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Polska) sp. z o.o., w którym Trybunał orzekł, że artykuł 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.
Jak wskazał NSA: "Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 tej Dyrektywy stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:
- a) nie później niż z datą wystawienia faktury,
- b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,
- c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE wynika, że art. 66 Dyrektyw y 112 jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
Ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) Dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty.
Wobec tego Trybunał stwierdził, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej Dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny."
W świetle takiej oceny unormowań prawa krajowego NSA stwierdził, że organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznania przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji za uzasadnione należały uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 66 Dyrektywy 112.
Wobec faktu, że w tej sprawie poza sporem pozostaje obowiązek i fakt wystawienia faktur VAT przez skarżącego, organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznanego przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.
Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy określi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy z uwzględnieniem uwag sądu dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uwzględniając wniosek strony skarżącej, na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.
P.C.