Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 marca 1998 określającą Mirosławie i Miłosławowi Sz. podatek dochodowy za 1996 r. i zaległość w tym podatku w kwocie 263,90 zł /wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z uchyleniem w trybie art. 138 par. 2 Kpa wcześniejszej decyzji Urzędu z dnia 23 października. 1997 r. - decyzją Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 1998 r./.
W uzasadnieniu podano, że kontrola podatkowa i analiza dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Mirosława Sz. wykazała niewłaściwe ustalenie wartości początkowej środków trwałych i zawyżenie odpisów amortyzacyjnych. Podatnik dokonał wyceny środków trwałych, powiększając ceny nabycia o kwoty wydatkowane na zakup części zamiennych i usług związanych z remontami tych środków, na co nie przedstawił żadnych rachunków. Dotyczyło to:
- - samochodu Skoda MT-5, cena nabycia według umowy z 11 maja 1995 r. - 4.000 zł, wartość początkowa wykazana w ewidencji -22.000 zł,
- - samochodu Skoda MT-4, cena nabycia według umowy z 29 czerwca 1996 r. - 4.000 zł, wartość początkowa - 17.000 zł,
- - przyczepy GKB, cena nabycia według umowy z 26 maja 1996 r. - 1.500 zł, wartość początkowa - 11000 zł,
- - przyczepy D 83, cena nabycia według rachunku z 20 maja 1996 r. - 2.000 zł, wartość początkowa - 11.000 zł,
- - samochodu Żuk, cena nabycia według umowy z 25 marca 1996 r. - 1.000 zł, wartość początkowa - 5.000 zł.
Urząd Skarbowy zgodnie z par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ uznał, że wartością początkową wymienionych środków jest cena ich nabycia. W księdze podatkowej za okres od lipca 1996 r., czyli od momentu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, do końca 1996 r. wykazano wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 5.210 zł. Urząd dokonał korekty tych odpisów do kwoty 1.009,86 zł, przyjmując wartość początkową według cen nabycia i stosując stawki odpisów w wysokości wykazanej przez podatnika. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło 4.200,14 zł. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania, w którym podnoszono, że środki trwałe nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej były niesprawne i wyeksploatowane i jako takie nie mogły być dopuszczone do ruchu, dlatego zostały poddane całkowitej modernizacji, kapitalnym remontom, przebudowie i rekonstrukcji, w wyniku czego powstały całkowicie inne środki transportu.
Izba stwierdziła, że wbrew twierdzeniom podatnika - środki trwałe nie zostały wytworzone /przez niego/, lecz zakupione. Niezasadne zatem było przyjęcie ich wartości początkowej w oparciu o par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 wym. rozporządzenia. Z zawartych umów kupna nie wynika także, by nabyto niesprawne środki transportu. Oświadczenie podatnika. o poddaniu tych środków remontom nie zostało potwierdzone żadnym rachunkiem. Zaś wyceny opracowane przez biegłego określają stan i wartość tych środków na dzień 30 września 1997 r., zatem nie mogą świadczyć o wartości początkowej środków trwałych w dacie wprowadzenia ich do ewidencji /w lipcu 1996 r./, gdyż od tego czasu minęło ponad 15 miesięcy.
W skardze Mirosław Sz. podniósł, że wartość środków trwałych ustalił w oparciu o par. 4 ust. 6 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. z uwagi na to, że zakupu dokonał przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a środki te były zużyte i niesprawne technicznie, w związku z czym dokonał wymiany podzespołów, przebudowy /zamontowania dodatkowych osi/ i modernizacji. Na poniesione koszty nie posiada rachunków, gdyż nie był zobowiązany do ich gromadzenia i przechowywania. Ponieważ dokonana przez niego wycena została zakwestionowana przez Urząd Skarbowy, jeszcze w czasie kontroli stosownie do par. 4 ust. 7 wym. rozporządzenia powołał na własny koszt biegłego, zlecając mu dokonanie wyceny.
Minimalne różnice wyceny to wartość odliczonej amortyzacji za okres 1 roku, który upłynął od daty wyceny dokonanej przez podatnika.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że oparcie się przez skarżącego przy ustalaniu wartości początkowej na par. 4 ust. 6 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. było niesłuszne, gdyż wartość początkową nabytych środków trwałych można było ustalić w sposób określony w ust. 1 wskazanego paragrafu; skarżący dysponował dowodami zakupu wprowadzonych do ewidencji środków transportu. Zauważono, że w odwołanie podatnik twierdził, że wartość początkową ustalił w oparciu o par. 4 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, a w skardze - że w oparciu o par. 4 ust. 6.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisem par. 4 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./, obowiązującego w 1996 r. /obecnie par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, jeżeli wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przed dniem założenia ewidencji nie można ustalić w sposób określony w ust. 1 /tzn. w razie nabycia w drodze kupna - w wysokości ceny ich nabycia/, wartość tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stopnia ich zużycia.
Przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji, gdy w okresie między nabyciem środka trwałego a założeniem ewidencji środków trwałych nastąpiło zwiększenie jego wartości, w szczególności z powodu przeprowadzenia remontu lub modernizacji W przeciwnym wypadku - mimo zwiększenia wartości środka trwałego po jego nabyciu - podatnik musiałby przyjmować wartość początkową nieuwzględniającą tego zwiększenia, a więc odbiegającą od rzeczywistej wartości z dnia założenia ewidencji i przyjęcia środka trwałego do używania. Należy przy tym zauważyć, że nie mógłby w tym wypadku mieć zastosowania przepis par. 4 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący zmiany wartości początkowej środka trwałego z powodu jego ulepszenia, gdyż dotyczy on tylko sytuacji, gdy ulepszenie nastąpiło już w trakcie używania środka trwałego; przepis ten wzrost wartości użytkowej po ulepszeniu odnosi do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.
W ogóle moment przyjęcia środka trwałego do używania jest przesądzający dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych /par. 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r./. Dopiero wtedy jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych; stosownie do par. 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia odpisów dokonuje się począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały przyjęto do używania. Należy ponadto mieć na uwadze przepis par. 2 rozporządzenia, uzależniający uznanie za środki trwałe m.in. urządzeń, środków transportu i innych przedmiotów od ich kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia ich do używania.
W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że skarżący sporne środki transportu nabył przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, a nawet przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżący twierdzi, że zakupione środki, z uwagi na ich nieodpowiedni stan techniczny, zostały przez niego wyremontowane i zmodernizowane - również przed założeniem ewidencji. Ta ostatnia okoliczność jest kwestionowana przez organy podatkowe ze względu na to, że z zawartych umów kupna spornych środków trwałych nie wynikało, iż były one niesprawne, a także z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika odpowiednich rachunków.
Należy jednak zauważyć, że z umów kupna również nie wynikało, iż nabyte środki są sprawne, z tym, że w jednej z umów /umowie z 25 marca 1996 r. dotyczącej kupna samochodu Żuk/ podano, iż samochód wymaga naprawy, zaś w rachunku dotyczącym zakupu przyczepy typu D-83 /od Przedsiębiorstwa PKS/ użyto zwrotu "eliminacyjna przyczepa". Te dane oraz podane w umowach i rachunku ceny i lata produkcji zakupionych środków /1977, 1980, 1984 i 1985/ mogą świadczyć o ich wyeksploatowaniu. Ponadto ustalenie ich stanu technicznego i ewentualnego ulepszenia było możliwe na podstawie oględzin z udziałem biegłego.
Należy również zauważyć, że omawiany przepis par. 4 ust. 6 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. nie nakłada na podatnika obowiązku dokumentowania wydatków poniesionych w związku z nabyciem środka trwałego przed dniem założenia ewidencji, w tym gromadzenia i przechowywania rachunków. Co więcej, wycena, o której mowa w tym przepisie, powinna być dokonana na podstawie cen rynkowych i to z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, a więc wartość spornych środków trwałych nie musi wcale odpowiadać sumie ceny nabycia i udokumentowanych wydatków poniesionych na ich ulepszenie przed założeniem ewidencji. Obowiązek dokumentowania tego rodzaju wydatków nie wynika także z przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a taką księgę prowadził w 1996 r. skarżący; przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, obowiązującego w 1996 r., przewidywały jedynie wpisywanie do księgi wydatków będących kosztami uzyskania przychodów /zob. ust. 17-21 załącznika do rozporządzenia/, a za takie nie można uznać wydatków na remont i modernizację środków trwałych, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.
Oczywiście wycena dokonana przez podatnika na podstawie par. 4 ust. 6 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. może być weryfikowana przez organ podatkowy na podstawie ust. 11 tego paragrafu, stanowiącego o odpowiednim stosowaniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, upoważniającego urząd skarbowy w szczególności do ustalenia wartości początkowej z uwzględnieniem opinii biegłego.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarżący mógł dokonać ustalenia wartości początkowej wymienionych środków transportu na podstawie par. 4 ust. 6 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., zaś organy podatkowe, jeżeli kwestionowały tak ustaloną wartość początkową, powinny zastosować się do par. 4 ust. 11 tego rozporządzenia w związku z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast należy zgodzić się z Izbą Skarbowa, że w rozpatrywanej sprawie nie mogły być zastosowane przepisy par. 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 i 7 powołanego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., gdyż dotyczą one środków trwałych wytworzonych przez podatnika. Co prawda skarżący w odwołaniu od decyzji z dnia 13 marca 1998 r. powoływał się na tę przepisy, lecz w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej w lipcu 1997 r. zostało ustalone, że wycena wartości początkowej środków transportu została dokonana przez podatnika na podstawie par. 4 ust. 6 powołanego rozporządzenia i tak też przyjął Urząd Skarbowy w swojej pierwszej decyzji z dnia 23 października 1997 r., kwestionując jedynie wysokość ustalonej wartości początkowej.
Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.