Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty podniesione w skardze należy uznać za zasadne.
Podstawę materialnoprawną do orzekania w sprawie niniejszej stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania czynności objętych zaskarżoną decyzją. Stosownie do treści tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży, między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu pod warunkiem wydatkowania uzyskanych w ten sposób środków na cel wskazany w przepisie i dokonania tej czynności przed upływem określonego terminu, tj. przed upływem roku od dnia sprzedaży lokalu.
W rozpoznawanej sprawie bezsporna jest kwestia sprzedaży należącego do podatników spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, która to transakcja miała miejsce w dniu 28 maja 1993 r. W przewidzianym terminie skarżący złożyli także w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanych w ten sposób przychodów na zakup segmentu jednorodzinnego w budowie.
Zdaniem organów skarbowych podatnicy dopiero w dniu 9 czerwca 1994 r., a zatem po upływie roku od daty sprzedaży mieszkania uzyskali od Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej prawo do wieczystego użytkowania działki wraz z prawem do poczynionych na niej nakładów w postaci wybudowania na niej stanu zerowego budynku mieszkalnego. Nie kwestionując, że umowa notarialna przenosząca własność użytkowania wieczystego została zawarta w tej dacie należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że cytowany na wstępie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, a jedynie z terminem wydatkowania środków określonych w umowie.
Kwestia ta była już przedmiotem badania i analizy w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r. FPS 5/96 wskazano, że "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" omawianej ustawy jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie później, niż w okresie roku od dnia sprzedaży" /ONSA 1997 Nr 2 poz. 43/.
Ten sam sposób rozumowania i interpretacji przepisów zaprezentowano w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. /FPS 9/96/, z której wynika, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" /ONSA 1997 Nr 2 poz. 53/.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy skarbowe nie wzięły pod uwagę pełnych danych zawartych w treści aktu notarialnego z dnia 9.06.1994 r., nr Rep. A 4462/94. W treści tego dokumentu zaznaczono, że do aktu dołączono wyciąg z protokołu posiedzenia Zarządu Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej Budownictwa Jednorodzinnego z dnia 31.05.1993 r., z którego wynika, ze wszelkie rozliczenia między skarżącymi a spółdzielnią zostały całkowicie zakończone. Sformułowanie to jest zgodne z brzmieniem par. 7 aktu notarialnego, w którym strony określiły wartość umowy na 90.000.000 /starych/ złotych i oświadczyły, że wszelkie rozliczenia między nimi zostały dokonane.
Oznacza to, że środki przeznaczone na nabycie przez podatników prawa użytkowania wieczystego działki wraz z rozpoczętą budową doku mieszkalnego zostały przeniesione przed datą zawarcia aktu notarialnego tj. przed 9.06.1994 r., a nawet 31.05.1994 r. czyli przed dniem posiedzenia Zarządu Spółdzielni, na którym miano potwierdzić dokonanie przez skarżących wszelkich rozliczeń ze spółdzielnią. W aktach sprawy brak jest wspomnianego protokołu i dlatego Sąd posiłkował się w tym zakresie jedynie brzmieniem aktu notarialnego. Z dowodu tego zdaje się jednak wynikać, że rozliczenie podatników z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego działki nastąpiło przed 31.05.1994 r. Nie można zatem wykluczyć, że zdarzenie to miało miejsce, jak twierdzą skarżący, przed dniem 28.05.1994 r., a zatem w okresie roku od sprzedaży przez nich spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Obowiązkiem organów skarbowych było w tej sytuacji precyzyjne ustalenie daty zapłaty należności za nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, skoro zostało uprawdopodobnione, że należność ta została wpłacona zaliczkowo na poczet przyszłej umowy zawartej w formie aktu notarialnego.
Przyjęcie tezy, że wydatkowanie kwoty przeznaczonej na zakup prawa użytkowania wieczystego działki wraz z naniesieniami nastąpiło w dacie zawarcia tej umowy tj. 9.06.1994 r. jest niezgodne z treścią umowy i stanem faktycznym i dlatego musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w celu jednoznacznego ustalenia omawianej daty.
Jednocześnie należy stwierdzić, że pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne. Nabycie naniesień na gruncie należącym do spółdzielni od członków tej spółdzielni nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" część pierwsza, gdyż nie jest to nabycie budynku lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego ani własnościowego prawa do lokalu, gruntu ani prawa wieczystego użytkowania gruntu. Nie jest to zatem dokonanie czynności, która byłaby wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Do podatników nie ma także zastosowania termin dwuletni wynikający z drugiej części powołanego przepisu. Odnosi się on jedynie do przydziałów dokonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe.
W rozpoznawanej sprawie skarżący nie uzyskiwali prawa do domu jednorodzinnego na podstawie przydziału dokonywanego przez spółdzielnię, gdyż sami byli inwestorami prowadzącymi budowę, a od spółdzielni uzyskali w drodze umowy przeniesienie na swoją rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu. W takim stanie prawnym brak jest podstaw do uznania, że mamy do czynienia ze spółdzielczym przydziałem budynku lub lokalu.
Mając na uwadze powyższe wywody Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.