Uzasadnienie
Decyzją z 15 stycznia 1996 r. Izba Skarbowa w P. po rozpatrzeniu odwołania Ireneusza Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z 23 sierpnia 1995 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1992 r., uchyliła tę decyzję w części i zmniejszyła kwotę podatku z 3.133,20 zł do 2.875,20 zł /z zeznania podatkowego wynikał podatek w kwocie 1.006,80 zł/. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że analiza księgi przychodów i rozchodów /dotyczącej prowadzenia przez skarżącego w spółce z Izabelą K. hurtowni artykułów spożywczych/ w powiązaniu z dokumentami źródłowymi wskazuje na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej; średnia marża /wynikająca z księgi/ za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1992 r. wynosi 4,47 procent, natomiast z analizy dowodów źródłowych sprzedaży i zakupów średnia marża wynosi dla lodów 16,03 procent, a dla pozostałego asortymentu - 9,78 procent.
Dlatego na podstawie art. 169 par. 2 Kpa nie uznano księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym. Izba Skarbowa - podobnie jak organ I instancji - podzieliła okres prowadzenia działalności gospodarczej w 1992 r. na dwie części: 1/ 11 kwietnia - 31 lipca i 2/ 1 sierpnia - 31 grudnia. W pierwszym okresie - inaczej niż organ I instancji - Izba uznała przychód w wysokości wynikającej z księgi. Natomiast do szacunku przychodu za drugi okres wykorzystała metodę przyjętą w I instancji, tzn. przychód wyliczono na podstawie cen zakupu z uwzględnieniem różnic remanentowych przy zastosowaniu marż wyliczonych w oparciu o rachunki zakupu i sprzedaży w rozbiciu na poszczególne asortymenty, z tym że Izba nieznacznie zmniejszyła przychód ustalony przez Urząd Skarbowy na skutek korekty niektórych wyliczeń spowodowanych błędami. W efekcie podatek zmniejszono o 258 zł.
Poza argumentami dotyczącymi wyliczenia przychodu i dochodu za okres 11 kwietnia - 31 lipca 1992 r., nie uwzględniono pozostałych zarzutów odwołania. W szczególności, odnosząc się do zarzutu niewzięcia pod uwagę strat i ubytków, Izba Skarbowa stwierdziła, że:
- - kosztami uzyskania przychodów są jedynie straty w środkach trwałych i obrotowych spowodowane zdarzeniami losowymi w wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń i odpisami amortyzacyjnymi, natomiast "nietrafność zakupów i inne szkody" są związane z ryzykiem handlowym,
- - straty spowodowane zdarzeniami losowymi powinny być skorygowane w księdze nowym zapisem,
- - w sytuacji, gdy w kosztach zakupu została uwzględniona cała wartość zakupionego towaru i w księdze brak jest zapisów korygujących te dane, a odwołujący nie ma dowodów potwierdzających okoliczności mających wpływ na zmniejszenie wartości zakupionego towaru, brak jest podstaw do przyjęcia jako dowodu wyjaśnień, że poniesione straty miały miejsce; zatem słusznie przyjęto, iż wszystkie zakupione towary zostały sprzedane jako pełnowartościowe.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ireneusz Z. przede wszystkim podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem zaskarżona decyzja została wydana po upływie 3 lat od końca 1992 r. Natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie dokumentowania strat uznał za tendencyjne, gdyż żaden przepis nie nakłada na podatnika prowadzącego księgę podatkową obowiązku ewidencjonowania w jakikolwiek sposób ubytków materialnych. Podkreślił, że nie jest możliwe prowadzenie działalności bez strat i ubytków w handlu artykułami spożywczymi, w tym mrożonkami, przy obrocie ponad 4 mld starych złotych. Ponadto podniósł szereg innych zarzutów natury proceduralnej, w szczególności naruszenie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdzono, że art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie dotyczy decyzji określających wydawanych na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim za niezasadny należy uznać zarzut przedawnienia. Nie przesądzając kwestii, czy art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ dotyczy wyłącznie decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, czy również decyzji deklaratoryjnych /art. 5 ust. 3/, należy zauważyć, że w świetle art. 7 decydujące znaczenie ma data wydania decyzji I instancji. Zaś w rozpoznawanej sprawie decyzja ta została wydana i doręczona w 1995 r., a więc przed upływem trzyletniego terminu określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Upływ tego terminu nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana przed upływem tego terminu; por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86 /OSNCP 1987 nr 11 poz. 167/.
Oczywiście decyzja dotycząca podatku dochodowego - jako podatku, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania - jest decyzją deklaratoryjną przewidzianą w art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania wydaje decyzję, w której uchyla decyzję I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co istoty sprawy /lub umarza postępowanie I instancji/. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i orzekła co do istoty sprawy, zmniejszając kwotę podatku dochodowego za 1992 r. z 3.133,20 do 2.875,20 zł. A zatem rozstrzygnięcie to mieściło się w granicach zakreślonych przepisem art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa.
Za zasadny natomiast należy uznać zarzut pominięcia przy szacunku przychodu i dochodu strat z tytułu ubytków; bezsporne jest, że nie chodzi o straty spowodowane zdarzeniami losowymi. Przyjęcie, że przy prowadzeniu przez skarżącego i jego wspólniczkę działalności polegającej na handlu artykułami spożywczymi, w tym w znacznej części lodami i mrożonkami, nie powstają żadne ubytki naturalne, a tym samym przyjęcie, że wszystkie zakupione towary zostały sprzedane jako pełnowartościowe, jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Oczywiście należy się zgodzić z organami podatkowymi - czego nie kwestionuje skarżący - że straty powstałe z tytułu tego rodzaju ubytków nie są kosztami uzyskania przychodów; zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. tylko straty spowodowane zdarzeniami losowymi mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jednakże straty z tytułu ubytków, nie będące kosztami uzyskania przychodów, powodują zmniejszenie przychodu.
Jednocześnie z przepisów dotyczących ksiąg podatkowych /w 1992 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 125 poz. 559/ nie wynika obowiązek ewidencjonowania w księdze ubytków naturalnych. Ust. 12 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w załączniku do rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1991 r., wyraźnie wskazuje na obowiązek wpisywania jedynie przychodów i wydatków /kosztów/; również szczegółowe kolumny księgi, dotyczące poszczególnych rodzajów zdarzeń gospodarczych /kolumny 7-18/ odnoszą się wyłącznie do przychodów i kosztów. Jedyną kolumną księgi, do której można byłoby wpisywać straty nie będące kosztami uzyskania przychodów, jest kolumna 19. Jednakże w dotyczącym wpisów w tej kolumnie przepisie ust. 24 objaśnień mowa jest jedynie o możliwości - a nie obowiązku - wpisywania innych zaszłości gospodarczych. Dlatego brak w księdze wpisów o zaistniałych ubytkach naturalnych nie może mieć znaczenia przy ustalaniu wysokości przychodów.
Uchylenie decyzji przede wszystkim z powodu przyjęcia przez organy podatkowe błędnego założenia, jakoby wszystkie zakupione przez skarżącego i jego wspólniczkę towary zostały sprzedane jako pełnowartościowe, czyni zbędnym rozważanie pozostałych zarzutów skargi, dotyczących uchybień o charakterze proceduralnym.