Uzasadnienie
Decyzją z dnia 22.07.1997 r. Urząd Skarbowy określił dla Domu Pracy Twórczej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości za sierpień i wrzesień 1996 roku.
Następnie decyzją z dnia 30 lipca 1997 r. Urząd Skarbowy określił dla Domu Pracy Twórczej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 1996 roku oraz październik i listopad 1996 roku w prawidłowej wysokości, odmiennej niż uczynił to podatnik w złożonych deklaracjach.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepis art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 3 i 4 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Na skutek odwołań wniesionych przez podatnika Izba Skarbowa decyzjami z dnia 3.11.1997 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.
W toku postępowania ustalono, że Dom Pracy Twórczej jest jednostką posiadającą osobowość prawną o złożonym zakresie zadań.
Jako instytucja kultury realizuje swe zadania statutowe, które korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem. Dodatkowo działalność jednostki jest finansowana z dotacji budżetowych przeznaczonych na wydatki inwestycyjne i bieżące. Świadczenie usług, których koszty pokrywane są dotacjami nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzona kontrola wykazała, że nie jest możliwe wyodrębnienie, w oparciu o posiadane przez podatnika dokumenty, tych części kwot podatku naliczonego, które związane są ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu, usług zwolnionych od podatku oraz tych, od których podatek VAT w ogóle nie miał zastosowania. Dlatego też organy skarbowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 roku /z wyjątkiem grudnia/ i określiły go w sposób inny niż wynikający z deklaracji.
Do ogólnej wartości obrotów wyliczonych przez skarżącego doliczono wartość świadczonych usług nie podlegających przepisom ustawy o VAT czyli tych, których koszt świadczenia był pokrywany dotacjami. Uznano, że tylko w ten sposób można było prawidłowo określić kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2, 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 6-7, art. 77 par. l, art. 80 i art. 107 Kpa.
Zdaniem skarżącego organy skarbowe dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług niesłusznie i bez podstawy prawnej wzięły pod uwagę fakt otrzymywania przez stronę dotacji przeznaczonych w większości na koszty jej funkcjonowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Dodatkowo wskazano, że konieczność zastosowania w sprawie przepisów art. 20 ustawy o VAT była konsekwencją tego, iż podatnik nie wyodrębnił w ewidencji podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Było to niezbędne, gdyż podatek należny obniża jedynie podatek naliczony związany z dokonaniem czynności opodatkowanej. Dlatego też podatek naliczony związany ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, bądź w ogóle nie objętych tym podatkiem nie może obniżać podatku należnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zarzutom podniesionym w skardze nie można odmówić słuszności.
W sprawie ustalono w sposób bezsporny, że strona skarżąca w ramach swej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności, które w myśl art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i takie, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Z tego punktu widzenia w myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy jako podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku zobowiązana była do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Takie zestawienia były sporządzane, co wynika z treści protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach 7, 8 i 13.11.1996 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego. Jednakże dodatkowo działalność Domu Pracy Twórczej była finansowana z dotacji budżetowych przeznaczonych zarówno na wydatki inwestycyjne, jak i bieżące. Świadczenie usług, których koszty pokrywane były środkami uzyskanymi z dotacji nie podlega przepisom ustawy o VAT, gdyż nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 2 ustawy.
Zgodnie z treścią art. 20 ust. 2 analizowanej ustawy, który był podstawą orzekania w sprawie niniejszej podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną.
Przepis ten może mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów - czyli dokonuje czynności szczegółowo wymienionych w art. 2 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu tym podatkiem jak i sprzedaży towarów, która jest zwolniona od tego podatku. Z jego literalnego brzmienia przepisu trzeba wyprowadzić wniosek, że dotyczy on sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej oraz zwolnionych od tego podatku, a nie dotyczy innych czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako nie wymienionych w art. 2 analizowanej ustawy. Brak jest podstaw prawnych do analogicznego traktowania czynności nie podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych od podatku na mocy decyzji ustawodawcy. Interpretacja taka miałaby charakter rozszerzający i z tego tytułu nie powinna być stosowana w prawie podatkowym. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 - OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503 uznając, że określone w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT obniżenia w zakresie podatku należnego o podatek naliczony dotyczą wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i towarów zwolnionych od podatku.
Oznacza to, że w sytuacji, gdy strona dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT i jednocześnie wykonuje czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie mamy do czynienia ze stanem faktycznym opisanym w dyspozycji art. 20 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym brak jest również podstaw do zastosowania ust. 3 i 4 art. 20 omawianego aktu prawnego.
Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane przez organy podatkowe, że strona skarżąca dokonywała czynności nie podlegających opodatkowaniu związanych z uzyskaną dotacją budżetową, to nie było podstaw do pozbawienia bądź ograniczenia jej prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, o ile takie ograniczenie nie wynika z innych przepisów ustawy /np. z art. 25 ustawy VAT/.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.