Uzasadnienie
I SA/Łd 1439/03
Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art.10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwaną w skrócie updof, ustalił E. i S. małżonkom U. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 44.265,00 zł z nieujawnionych źródeł przychodów za okres lat 1992 – 1997. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w poszczególnych latach powyższego okresu, poza rokiem 1994, małżonkowie U. mieli zawsze nadwyżkę wydatków nad dochodami, a łączna nadwyżka dochodów za cały ten okres, czyli dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 59.020,24 zł.
Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła w całości powyższą decyzję Urzędu Skarbowego i ustaliła należny podatek z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1992 w kwocie 2.551,50 zł od dochodu w wysokości 3.402,00 zł, oraz za rok 1993 w kwocie 4.510,50 zł od dochodu w wysokości 6.014,00 zł. Według organu odwoławczego organ I instancji ustalając wydatki związane z utrzymaniem rodziny podatników znacznie je zawyżył, a prócz tego nie uwzględnił wszystkich źródeł pokrycia wydatków, co w rezultacie miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego. W rezultacie własnych ustaleń Izba Skarbowa stwierdziła, że w latach 1994 – 1997 nie wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami małżonków U. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi podatników na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2001 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 361/99 uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego stwierdzając w uzasadnieniu, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy przed wydaniem decyzji, a w szczególności z naruszeniem przepisów postępowania organy pominęły wniosek strony o przesłuchanie świadków na okoliczność wielkości darowizn otrzymanych przez podatników od ich rodziców.
Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania polegającego na przesłuchaniu kilku zgłoszonych przez stronę świadków Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania małżonków U. od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości należnego zobowiązania w podatku z nieujawnionych źródeł przychodów i ustaliła ten podatek za rok 1992 w kwocie 1.850,30 zł od dochodu w wysokości 2.467,00 zł i za rok 1993 w kwocie 3.540,80 zł od dochodu w wysokości 4.721,00 zł, a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że w toku uzupełniającego postępowania potwierdzony został fakt udzielenia podatnikom pomocy finansowej przez J. C. – ojca skarżącej, który w latach 1992 – 1994 przekazywał podatnikom swoją rentę z KRUS. Kwotę rocznej renty tej osoby Izba uwzględniła zatem w przychodach podatników.
Nie uwzględniła natomiast innych darowizn, gdyż przesłuchani świadkowie nie potrafili określić wielkości pomocy finansowej udzielonej podatnikom. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu mającym na celu opodatkowanie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł na podatnikach spoczywa ciężar udowodnienia, iż czynione przez nich wydatki miały pokrycie w dochodach. Organ podatkowy przeprowadził analizę wielkości przychodów i wydatków w latach 1992 – 1997 i stwierdził na jej podstawie, że strona uprawdopodobniła posiadanie środków finansowych z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1994 – 1997.
W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, małżonkowie U. zarzucili naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wydanie jednej decyzji podatkowej na nazwisko obojga małżonków w sytuacji, gdy powinny być wydane dwie decyzje oddzielnie na każdego z podatników, a dodatkowo naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie wnioskowanych świadków na okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy.
W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała swoje stanowisko stwierdzając, że wnioskowani przez skarżących świadkowie zostali przesłuchani, a wydawanie jednej wspólnej decyzji podatkowej na oboje małżonków w tego typu sprawie nie było wcześniej kwestionowane w orzecznictwie NSA, również w toku tego postępowania pełnomocnik podatników nie zgłaszał zastrzeżeń odnośnie wydania jednej decyzji dla obojga małżonków, a ponadto małżonkowie U. za lata 1992 i 1993 złożyli wspólne zeznanie podatkowe zawierające wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów. W dodatkowym piśmie złożonym po wniesieniu skargi podatnicy zarzucili, że decyzja organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wydana została po terminie przedawnienia określonym w art. 68 Ordynacji podatkowej.
Sąd zważył co następuje
Zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zasadą wynikającą z art.6 ust.1 updof jest odrębne opodatkowanie dochodów osiąganych przez osoby pozostające w związku małżeńskim, i to niezależnie od obowiązującego małżonków małżeńskiego ustroju majątkowego. Możliwość łącznego opodatkowania małżonków podatkiem dochodowym od sumy ich poszczególnych dochodów przewidziana w art.6 ust.2 updof jest wyjątkiem od ogólnej zasady bowiem zależy nie tylko od złożenia stosownego wniosku przez małżonków we wspólnym zeznaniu rocznym ale także od spełnienia trzech warunków. Oboje małżonkowie muszą podlegać w danym roku podatkowym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art.3 ust.1 updof, musi istnieć między nimi wspólność majątkowa i muszą pozostawać w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy.
Łączne opodatkowanie dochodów obojga małżonków odnosi się oczywiście do zobowiązań podatkowych powstających przez zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, bo tylko dochody związane z tego rodzaju zobowiązaniami podatkowymi mogą być określone samodzielnie przez podatników w rocznym zeznaniu podatkowym. Zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter konstytutywny i powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, a ponadto dochodu z takiego źródła, stosownie do art.30 updof, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Z uwagi na powyższe należy uznać, że zobowiązanie podatkowe od dochodu z nieujawnionych przez podatnika źródeł powinno być ustalone w decyzji o charakterze konstytutywnym odrębnie na imię każdego z małżonków, także wtedy, gdy w zakresie pozostałych dochodów przez nich osiągniętych rozliczali się wspólnie.
Oznacza to, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy powinien ustalić, jaki ustrój majątkowy obowiązywał między małżonkami w kontrolowanym roku podatkowym i z jakiego majątku – wspólnego, czy odrębnego czynione były wydatki. Wydatki poniesione z majątku odrębnego powinny być rozliczane odrębnie wobec każdego z małżonków. W odniesieniu do majątku objętego wspólnością ustawową należy przyjąć równe udziały małżonków w kwocie wydatków i kwocie przychodów, gdyż stosownie do art.43 par.1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie zniesienia wspólności ustawowej domniemywały by się, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.
Poza tym Izba Skarbowa naruszyła przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organy I instancji w pozostałej części, a zatem w zakresie rozstrzygnięcia nie odnoszącego się do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł za lata 1992 i 1993, jest sprzeczne z poczynionymi przez Izbę Skarbową ustaleniami faktycznymi oraz z uzasadnieniem decyzji. Skoro organ odwoławczy ustalił, czemu dał też wyraz w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że w latach 1994 – 1997 przychody podatników były wyższe od poniesionych wydatków, a zatem cyt. "strona uprawdopodobniła posiadanie środków finansowych z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1994 – 1997" (k.10 uzasadnienia), a wcześniej organ I instancji ustalił, że wydatki w tym okresie były wyższe od przychodów (poza rokiem 1994) i ustalił w związku z tym za ten okres wysokość zobowiązania podatkowego, to zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezrozumiałe. Izba Skarbowa na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń powinna uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w tej pozostałej części.
Trzeba też stwierdzić, że decyzja organu I instancji powinna być uchylona w całości niezależnie od wyników postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Izbę Skarbową, a więc niezależnie od tego, czy z ustaleń Izby wynikało, że w poszczególnych latach wydatki podatników były wyższe od przychodów i zgromadzonego mienia. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany w skali roku. Dotyczy to także podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. Stosownie do treści art.20 ust.3 updof w skali roku ustala się bowiem wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia i porównuje do mienia zgromadzonego w tym roku i w latach poprzednich. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych należało więc ustalać oddzielnie w każdym roku podatkowym i ewentualnie objąć decyzjami za poszczególne lata, a nie jak uczynił to organ I instancji łącznie za cały kilkuletni okres.
W czasie ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy powinien także rozważyć, czy decyzja podatkowa Urzędu Skarbowego w Z. nie została wydana po upływie terminu przedawnienia wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w szczególności dotyczy to zobowiązania podatkowego ustalającego podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1992. Przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, a więc przed 1 stycznia 1998 r. przedawnienie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uregulowane było w art.7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.), zgodnie z którym decyzji takiej nie można było wydać, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęły trzy lata, a gdy następuje opodatkowanie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach – 5 lat. Termin przedawnienia zgodnie z tym przepisem zaczynał bieg od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Po wejściu w życie Ordynacji podatkowej instytucja przedawnienia wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uregulowana została w art.68 tej ustawy. Termin przedawnienia wydania decyzji ustalającej podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych także wynosi 5 lat ale jego bieg rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, a zachowanie terminu związane zostało z doręczeniem decyzji. Organ podatkowy powinien rozważyć, czy termin do wydania decyzji nie upłynął zgodnie z art.7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jeszcze przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Kwestia ta nie była wcześniej rozważana przez organy podatkowe.
Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit. a oraz lit.c i na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art.152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.