Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił Pani E. C. zobowiązanie w wys. 19 % w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.055,00 zł od uzyskanego dochodu w kwocie 84.500,- zł z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży w dniu 29 lutego 2008 r. ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokali mieszkalnego położonego w Ł. przy ul A. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia (przepisów prawa materialnego) wskazano art. 10 ust 1 pkt 8 lit.b i art. 30e ust 1,2,4,5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.) dalej w skrócie "PDF", w brzmieniu obowiązującym w dacie zbycia prawa do lokalu oraz zastosowane przepisy prawa formalnego – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 z późn. zm.)- dalej w skrócie "Op.".
W uzasadnieniu wskazano,że 29 lutego 2008 r. strona dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za kwotę 275.000,- zł stosownie do załączonego do akt sprawy aktu notarialnego, zaś udział w wysokości ½ części tego prawa nabyła w 1990 r. w następstwie przekształcenia lokatorskiego prawa do przedmiotowego lokalu na prawo własnościowe, pozostały udział w tej samej części nabyła w 2007 r. w drodze podziału majątku wspólnego na mocy postanowienia sądu.
Wobec nie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z podatku uzyskanego ze zbycia przedmiotowego prawa majątkowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o PDF, organ wszczął postępowanie podatkowe.
Dysponując materiałem dowodowym w postaci: wyjaśnień podatniczki o nabyciu lokalu w 1990 r. w których wskazała,że uwzględniając upływ 5 lat od tego zdarzenia uznała, że nie istniał obowiązek zgłoszenia tego zdarzenia do organu podatkowego, korespondencji strony z Komornikiem Sądowym Rewiru [...] w sprawie [...] o spłacie na rzecz byłego męża 53.000,- zł tytułem udziału w majątku wspólnym oraz postanowienia sądu z marca 2007 r. o podziale majątku wspólnego w wyniku którego nabyła ½ części przedmiotowego lokalu - organ podatkowy I instancji określając zobowiązanie podatkowe przyjął do podstawy obliczenia daniny ½ przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, uznając, że nabycie nastąpiło w 2007 r. na skutek podziału majątku wspólnego, nie uwzględniając stanowiska strony o nabyciu całości przedmiotowego prawa w 1990 r. jako nie znajdującego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.
Powołując się na przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.) a także ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9 poz. 59 ze zm.) organ wywiódł,że z chwilą rozwodu ustała wspólność majątkowa małżeńska, i od tej chwili do majątku objętego wspólnością stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych a to oznacza, że strona uzyskała przyrost w prawie do lokalu o ½, poprzez podział majątku wspólnego w 2007 r. To z kolei implikuje uznanie,że doszło do nabycia prawa o określonej wartości prowadząc do powiększenia majątku osobistego podatniczki. Dokonując porównania dat nabycia (udziału) 2007 r. i odpłatnego zbycia w 2008 r. organ wskazał na istnienie obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego przychodu w oparciu o art. 10 ust 1 pkt 8 PDF.
Z powołaniem się na art. 30e ust 2 i art. 22 ust 6c ustawy o PDF wyliczono należny podatek uwzględniając spłatę jako koszt uzyskania przychodu. Wobec braku wpłaty przedmiotowej daniny w wymaganym terminie przyjęto,że podlega ona wpłacie wraz z należnymi odsetkami.
W złożonym odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, w którym podniosła,że od chwili nabycia mieszkania była przekonana,że jest jedyną właścicielką lokalu, wskazała na panujące w rodzinie stosunki i chęć uwolnienia się od męża. Nie zdawała sobie sprawy,że pozbawia się mieszkania przy ul A, dalej podniosła, iż z kwoty otrzymanej ze zbycia dała 100.000,- zł synom na zaspokojenie celów mieszkaniowych a także uregulowała dług w spółdzielni mieszkaniowej w wysokości ok.15.000,- zł. Zauważyła,że gdy kupowała mieszkanie przy ul. B notariusz poinformował ją o tym,że wszystko za nią załatwi, i któremu uwierzyła. Wniosła o to ażeby nie musiała płacić podatku gdyż nie ma żadnych oszczędności a jej dochód nie starcza na bieżące życie.
Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy uznał,że treść zarzutów zmierza w gruncie rzeczy do ustalenia możliwości skorzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia ½ części nieruchomości nabytej w 2008 r. w sytuacji braku złożenia oświadczenia przewidzianego w art. 21 ust 21 ustawy o PDF.
Organ II instancji zgodził się z zastosowaną przez urząd skarbowy wykładnią art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o PDF.
Powołując się na przepisy art. 31, art. 43 §1 i 47 § 1 Krio, organ odwoławczy stwierdził,że w chwili podziału majątku wspólnego ustaje wspólność ustawowa małżeńska i majątek wspólny zmienia się ze wspólności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. W wyniku podziału majątku strona nabyła na wyłączność prawo do lokalu przy ul A, będąc zobowiązaną do spłaty kwoty 53.000,- zł na rzecz byłego męża. Jednocześnie za datę nabycia organ przyjął rok 2007.
Dokonując analizy zastosowanych przez organ I instancji przepisów praw materialnego oraz czyniąc własne rozważania organ wywiódł,że zwolnienie od podatku ma zastosowanie w stosunku do przychodów ustalanych z odpłatnego zbycia m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie pod warunkiem jednakże zameldowania w nim przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to wystąpi zawsze gdy w terminie 14 dni od dnia zbycia podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie,że spełnia powyższy warunek.
Wobec faktu, że strona takiego oświadczenia nie złożyła ani w terminie ustawowym ani w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. nie przysługuje zwolnienie niezależnie od przyczyn braku dopełnienia tego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał,że termin złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa do zwolnienia jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy. Jest to zwolnieniu przyznane z mocy prawa, i tylko wola zainteresowanego właściwie uzewnętrzniona może skutkować jego zmaterializowaniem się.
Nie uznano za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust 6 c ustawy o PDF kwot poniesionych wydatków na rzecz synów (100.000,- zł), przyjmując,że jest nimi jedynie kwota spłaty na rzecz męża w wys. 53.000,- zł,.
Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżono w całości skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit c-a ustawy o PDF poprzez błędną jego wykładnię a także naruszenie art. 22 ust 6c i art. 21 ust 21 i art. 21 ust 21 i art. 21 ust 1 pkt 126 tej ustawy.
W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie jej wykonania oraz o zwolnienie od kosztów sądowych.
W uzasadnieniu wskazano, że organy nie dostrzegły, że w 2007 r. strona nabyła udział w wysokości ½ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu natomiast w 2008 r. zbyła całe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, mając na uwadze,że pierwszy udział nabyła w 1990 r. w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa w prawo własnościowe. Efektem tych spostrzeżeń jest zdaniem skarżącej to,że wobec braku tożsamości przedmiotu sprzedaży nie ma zastosowania art. 10 ust 1 pkt 8 lit c-a ustawy o PDF. Powołano się na prawomocne orzeczenie WSA w Łodzi z 31 marca 2005 r. sygn. I SA/Łd 1956/03/ cytując jego znaczne fragmenty. Wskazano także na inne orzeczenia sądów administracyjnych. Podniesiono,że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia poza spłatą powinny być wydatki na rzecz synów (przekazanie im 100.000,- zł) także 15.000,- zł tj. kwota uregulowanego długu do spółdzielni. Zwrócono uwagę,że niedotrzymanie terminu złożenia oświadczenia nastąpiło bez winy strony, będąc wprowadzoną w błąd przez notariusza jak i pracowników urzędu skarbowego.
Zwrócono uwagę na krótki okres obowiązywania ulgi meldunkowej jako okoliczność usprawiedliwiająca, podkreślono,że warunki skorzystania z ulgi były niezrozumiałe dla przeciętnego obywatela. O możliwości przedłużonego skorzystania ze złożenia oświadczenia strona nie wiedziała. In fine uzasadnienia skargi wskazano na sytuację materialną w jakiej strona się znajduje, wnosząc o zwolnienie od kosztów sądowych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy pozostał przy dotychczasowym stanowisku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami dotyczy interpretacji prawa materialnego. Sąd uznaje za prawidłowo powołane w okolicznościach sprawy przepisy prawa materialnego w brzemieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy spór oraz dokonaną ich wykładnię. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c i pozostałych przepisów wskazanych w skardze ustawy o PDF, należy przede wszystkim wskazać, iż zgodnie z jego treścią, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
- 1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- 2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- 3) prawa użytkowania wieczystego gruntów,
- - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Od tej zasady opodatkowania źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust 1 pkt 8 a-c PDF ustawodawca wprowadził zwolnienie, zwolnienie tzw. ustawowe a więc zgodne z wolą prawodawcy, z którego skorzystać może każdy podatnik będący osobą fizyczną jeśli spełni określone warunki, warunki tzw. ustawowe. Przy czym podnieść należy,że zwolnienie to mieć będzie zastosowanie do przychodu uzyskanego ze źródeł przychodów jw. jeśli występuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie oraz gdy nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy z upływem wskazanych wyżej okresu 5 lat przychody tego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez żadnych dodatkowych warunków. Upływ czasu jest zdarzeniem przyjętym przez ustawodawcę, który powoduje brak objęcia ich opodatkowaniem. Zgodnie z art. 21 ust 1 PDF zwolnienie obejmuje m. in. przychód uzyskany w odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, natomiast ust. 21 tego przepisu wprowadza warunek sine qua non skorzystania z tego prawa, złożenie oświadczenia przez podatnika, w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego o tym, że spełnia te warunki (jest zameldowany dłużej niż 12 miesięcy) we właściwym organie podatkowym pierwszej instancji. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz.U. nr 59 poz. 361) przedłużył termin złożenia oświadczenia, o którym wyżej do dnia 30 kwietnia 2009 r., jeżeli przychody, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy o PDF uzyskane zostały w 2008 r. (§ 1 ust 2). Okolicznością mająca doniosłe znacznie dla prawidłowego rozstrzygnięcia na gruncie wskazanych przepisów, poddanego kontroli sądowej zagadnienia, jest udzielenie odpowiedzi na pytania - kiedy doszło do nabycia zbywanego udziału oraz czy zachodzi tożsamość przedmiotu zbycia i nabycia, tak wyraźnie artykułowane przez skarżącą. To pierwsze zagadnienie wydaje się być raczej bezsporne albowiem w roku 2007 na skutek podziału majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej strona stała się wyłącznym właścicielem własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. A. W tym czasie weszła do jej majątku odrębnego pozostała należąca do jej męża część w tym prawie odpowiadająca posiadanemu przez nią udziałowi.
W ocenie sądu nie zasługuje na podzielenie zarzut niewłaściwej wykładni przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c poprzez przyjęcie, że nie dotyczy on stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, w którym nie ma tożsamości przedmiotu nabycia z przedmiotem zbycia. Strona wywodzi bowiem,że nabyła udział a zbyła całe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Co do zasady teza ta jest uprawniona albowiem w przepisie art. 10 ust 8 lit a-c ustawodawca obciążył zbywcę podatkiem tylko wówczas gdy dochodzi do zachowania tożsamości pomiędzy nieruchomością czy prawem zbywanym a nabywanym.
W ocenie sądu w okolicznościach sprawy taka tożsamość jednak zachodzi. Dla uznania tego twierdzenia za prawidłowe koniecznym jest prześledzenie regulacji kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w niezbędnym zakresie na jej potrzeby. Niezwykle jednoznaczną wykładnię tych przepisów akceptowaną przez sąd rozpoznający sprawę przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1054/09. Pomimo,że nie dotyczy ona wprost prawa jakim jest własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu lecz nieruchomości i udziału w niej, w ocenie sądu ma ona także odniesienie do zagadnienia wyłonionego na tle rozpoznawanej sprawy. Można ją sprowadzić do kilku podstawowych tez i ocen: po pierwsze; ustawowa wspólność majątkowa małżeńska jest wspólnością bezudziałową, łączną w której uprawnienia do określonego składnika majątkowego mają charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom.
Sytuacja ta oznacza, że każdy z małżonków ma prawo do udziału w majątku wspólnym jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego (art.31 k.r.o.), po drugie; oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym i,że prawo to do równych udziałów aktualizuje się od dnia ustania wspólności ustawowej. Stosownie do treści art. 43 §1 K.r.o. po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (zniesienie przez sąd, zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej, orzeczenie rozwodu lub separacji, śmierć, itp.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był nią objęty, a poza tym prawo to jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową, wreszcie, po trzecie; skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 K.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków.
Zauważyć tutaj bowiem należy, że zgodnie z art. 35 K.r.o. "w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w czasie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku". Jest to konsekwencją charakteru uprawnienia z art. 43 §1 K.r.o. jako prawa związanego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy mając na uwadze przytoczone wyżej tezy, za NSA należy przyjąć,że w sensie fizycznym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, które strona sprzedała to jest to samo prawo, które nabyła wraz z mężem w dniu 28 lutego 1990 r. w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa w prawo własnościowe. Tak więc skoro zbyła je w 2008 r., w którym udział nabyła w 2007 r. na skutek podziału majątku po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, co było konsekwencją objęcia ustawową wspólnością majątkową, w sytuacji gdy objęcie tego prawa tą wspólnością nastąpiło w 1990 r., powoduje powstanie w stosunku do tego udziału objętego w wyniku podziału obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c ustawy o PDF.
Wobec faktów bezspornych,że nabycie nastąpiło w 2007 r. a zbycie w 2008 r. jako praw majątkowych, to oznacza,że miały w sprawie zastosowanie zasady dotyczące opodatkowania tak uzyskanego przychodu oraz skorzystania z przyznanej przez ustawodawcę ulgi przy spełnieniu określonych warunków (art. 21 ust. 21) przy czym podkreślić należy,że zwolnieniu podlega nie tylko przychód ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu ale także udziału w takim prawie, co wynika wprost z brzemienia art. 21 ust 126 lit c ustawy o PDF. Stąd też objęcie przez organy opodatkowaniem przychodów ze zbycia udziału jest co do zasady prawidłowe.
Tym samym niezasadny jest zarzut oparty na braku zgodności przedmiotu nabycia i zbycia jako warunek uznania źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym 19 % podatkiem. Poza sporem pozostaje okoliczność,że strona ze złożenia oświadczenia o skorzystaniu z prawa zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu przy ul. A nie skorzystała zarówno w terminie pierwotnym (14 dniowym) jak i wydłużonym, zbiegającym się ze złożeniem rocznego zeznania podatkowego za 2008 r. Słusznie organy odmówiły także stronie prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu ze zbycia udziału o koszty w postaci przekazanych środków synom skarżącej w wys. 100.000,- zł oraz kwoty 15.000,- zł tytułem wydatkowanej spłaty do spółdzielni mieszkaniowej, zobowiązania w postaci posiadanego zaległego czynszu.
W tym względzie zastosowany przepis art.22 ust 6c ustawy o PDF jednoznacznie wskazuje jakiego rodzaju wydatki można traktować w kategorii kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust 1 lit 8 a-c, spośród których wymienia te z nich poniesione przez podatniczkę, które wiązały się z nabyciem, a mianowicie równowartość poniesionej spłaty na rzecz byłego męża z uzyskanego udziału w wyniku podziału majątku dorobkowego w postaci przedmiotowego prawa, w wys. 53.000,- złotych. Słusznie organ odwoławczy wskazał, powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2009 r. sygn.akt I SA/Łd 341/09, iż termin do złożenia oświadczenia jest terminem prawa materialnego, co oznacza,że nie podlega on przywróceniu. Jego uchybienie w stanie sprawy powoduje skutek nieodwracalny w postaci utraty prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Z uwagi na wskazaną rygorystyczną regulację w zakresie spełnienia ustawowych warunków zwolnienia z opodatkowania przychodu skarżącej ze zbycia prawa majątkowego, nie mogły zostać uwzględnione jak słusznie wskazał organ podnoszone okoliczności dotyczące braku świadomości co do możliwości skorzystania ze zwolnienia, skomplikowanej materii podatkowej mającej zastosowanie, czy też zachowań notariusza bądź działania w zaufaniu do informacji pochodzących od pracowników organów skarbowych.
W tej ostatniej kwestii strona poza przytoczonym oświadczeniem nie wskazała żadnych dowodów za tym przemawiających, które gdyby zostały poparte stosownymi środkami dowodowymi musiałyby poddane być ocenie przez organy podatkowe. Odnosząc się do sytuacji materialnej i rodzinnej strony uniemożliwiającej spłatę wymierzonej daniny końcowo należy podnieść,że w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca dla szczególnych sytuacji objętych ważnym interesem podatnika przewidział możliwość ubiegania się o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Tylko od strony zatem zależy czy z prawa tego skorzysta. Tym samy skarga okazała się niezasadna. Organ prawidłowo usprawiedliwił rozstrzygniecie wywodząc w oparciu o powołane przepisy, iż doszło po stronie skarżącej do uchybienia terminu do skorzystania z prawa zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia udziału w własnościowym prawie do lokalu przy ul. A. Końcowo, sąd pragnie zauważyć,że niewłaściwie określono przedmiot opodatkowania, nie była nim sprzedaż udziału (½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokali uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży we wskazanym dniu, jak napisano w komparycji decyzji obu organów), albowiem jak wynika z załączonego aktu notarialnego do akt administracyjnych, przedmiotem obrotu było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w całości (§ 4 aktu not.
Z dnia 29.02.2008 rep. A nr 1854/2008). Udział a właściwie przychód z jego zbycia w ogólnej transakcji sprzedaży stanowił źródło podlegające opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.
P.Z-C.