Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku J. i A. M. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] o zabezpieczeniu na majątku podatnika roszczeń należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z odsetkami za 1999 rok.
Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zabezpieczenia na majątku J. i A. M. należności pieniężnych z tytuły przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok wraz z odsetkami za zwłokę.
Postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem stron od powyższej decyzji zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], ponieważ decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił J. i A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok.
Wyrokiem z dnia 24 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o umorzeniu postępowania. Wyrok ten jest prawomocny.
W dniu 5 lutego 2007 roku A. M. wniósł o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia.
Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu podał, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w tym zakresie wobec tego, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał zaskarżone przez A. M. postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podał, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu nie może być wszczęte, ponieważ materia decyzji zabezpieczającej staje się z chwilą jej wygaśnięcia przedmiotem decyzji wymiarowej. Nie jest możliwe ponowne wszczęcie postępowania w sprawie odwołania skarżącego od decyzji o zabezpieczeniu.
Na powyższe postanowienie A. M. w dniu 31 października 2008 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. oraz art. 58 § 1 k. p. a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 grudnia 2008 roku wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Zasadniczym motywem podjęcia zaskarżonego postanowienia jest stanowisko organu podatkowego, iż w sprawie niniejszej wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania podatkowego i nie zachodzi konieczność rozpoznania ani odwołania, ani też związanego z nim ściśle, wniosku o przywrócenie terminu.
Poglądu tego zaakceptować nie można, a to z poniższych przyczyn. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest dwuinstancyjność, rozumiana jako prawo podatnika do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy (art. 127 o. p.). Wszelkie odstępstwa od tej zasady wynikać muszą z przepisów prawa, a ich interpretacja powinna być ścisła. Podatnik ma więc uprawnienie do żądania, by organy podatkowe dwukrotnie rozpoznały jego sprawę, by dwa razy przeprowadziły postępowanie podatkowe i powtórnie zanalizowały wszelkie okoliczności sprawy i wydały dwa rozstrzygnięcia w toku instancji. Jeżeli z przepisów prawa nie wynika, że powyższego uprawnienia strona jest pozbawiona, organy administracji nie są kompetentne do jego limitowania w jakikolwiek sposób.
Wobec tego, przyjąć trzeba, że każde spełniające wymagania formalne odwołanie strony, jeżeli przepis prawa nie stanowi wyraźnie, iż odwołanie nie przysługuje, musi być rozpoznane. Organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny dopuszczalności odwołania ponad kwestie formalne, sprecyzowane w art. 228 § 1 o. p., zwłaszcza zaś nie wolno jest dopuszczalności tej oceniać pod kątem przedmiotu decyzji, która stanowi przedmiot postępowania odwoławczego. Zagadnienie ewentualnej bezprzedmiotowości postępowania rozważane być może dopiero na etapie rozpoznania odwołania. Ocena w tym zakresie formułowana jest w drodze decyzji. Jeżeli organ II instancji dostrzegłby bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, obligowany byłby do umorzenia postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o. p. (por. np. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1985 roku, sygn. akt SA/Wr 111/85, ONSA 1985/1/2).
Natomiast, jeżeli uznałby, że stan bezprzedmiotowości tkwi w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, występuje generalna bezprzedmiotowość postępowania, nie zaś wyłącznie brak przedmiotu lub podmiotu postępowania odwoławczego, wówczas zobowiązany byłby na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o. p. decyzję organu i instancji uchylić i umorzyć postępowanie (por. B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2008, s. 624).
Podkreślić jednak z całą mocą należy, że ocena co do wystąpienia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, nie przekłada się wprost na stan bezprzedmiotowości postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w takim postępowaniu. Przedmiotem wniosku są wszak inne kwestie niż postępowania co do meritum sprawy. Postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu obejmuje jedynie wpadkowe zagadnienie dotyczące zachowania terminu do wniesienia odwołania i zawinienia strony w tym zakresie. W tym wycinku postępowania nie prowadzi się postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wiązać więc ściśle należy z wąsko zakrojonym przedmiotem wyłącznie tego postępowania wpadkowego, a więc np. cofnięciem wniosku, czy złożeniem po raz kolejny wniosku o przywrócenie terminu, co do którego strona już wcześniej się nieskutecznie ubiegała.
Dopuszczalne jest przy tym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu, na podstawie art. 165 a o. p., np. gdyby wniosek złożył podmiot nie będący stroną postępowania podatkowego.
Natomiast o bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wypowiadać się organ może dopiero po wszczęciu postępowania odwoławczego. Rozważania w tym zakresie może zawrzeć dopiero w decyzji. Wynika to wprost z dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 i 3 o. p.
Reasumując, przesądzenie kwestii bezprzedmiotowości postępowania w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest poczynione przedwcześnie, z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 p. p. s. a. oraz art. 162 § 1 p. p. s. a. W postępowaniu wpadkowym należało wyłącznie odnieść się do wniosku strony, zbadać kwestię uchybienia terminu i zasadność żądania strony w jego przywróceniu. Rozstrzygnięcie wniosku pozwoliłoby albo na nadanie biegu odwołaniu i jego rozpoznanie (w tym ewentualnie orzeczenie o umorzeniu postępowania odwoławczego, jeżeli w istocie przesłanki ku temu by zachodziły) albo na zatamowanie rozpoznania odwołania wskutek wydania jednego z postanowień przewidzianych w art. 228 § 1 pkt 1 – 3 o. p.
Warto jednak w tym miejscu zaznaczyć, że w kwestii bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wyczerpująco wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w równolegle toczącej się sprawie ze skargi A. M., o sygn. akt I SA/Łd 1446/08. Sąd uznał, że w zakresie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu stan bezprzedmiotowości nie wystąpił.
A zatem, przyjąć trzeba, że wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o ile nie zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania, ale dotyczące wyłącznie ściśle tej właśnie kwestii wpadkowej, winien zostać załatwiony w pierwszej kolejności. Od jego rozpoznania uzależniona jest prawna możliwość rozpoznania odwołania. Zbadanie meritum odwołania będzie dopiero wówczas uprawnione, gdy odwołanie spełni wszystkie wymagania formalne. Jeżeli chodzi o termin do wniesienia odwołania, to organ przesądzić musi kwestię jego ewentualnego uchybienia. Dopiero stwierdzenie, że odwołanie złożono po upływie terminu determinować będzie konieczność rozpoznania wniosku o jego przywrócenie (por. też wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2007 roku, sygn. akt I GSK 1221/06, Lex nr 338645).
Podsumowując, zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165 a § 1 o. p. i art. 208 § 1 o. p., ponieważ nietrafnie przyjęto, iż w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania oraz z uchybieniem art. 162 § 1 o. p. oraz art. 228 § 1 pkt 2 o. p. z uwagi na nierozstrzygnięcie kwestii zachowania terminu do wniesienia odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu. Uchybienia te w sposób oczywisty wpłynęły na wynik sprawy. Gdyby ich nie popełniono, zaskarżone postanowienie by nie zapadło.
W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy rozważy terminowość wniesionego odwołania, a przypadku stwierdzenia uchybienia terminu, zanalizuje dopuszczalność wniosku o jego przywrócenie. Jeżeli w zakresie postępowania wpadkowego brak będzie przeszkód w rozpoznaniu sprawy, organ rozpozna wniosek wydając stosowne postanowienie.
Z tych wszystkich przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy.
J. W.