Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu 26 września 1997 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1997 r. stwierdzono, iż pod pozycją 42 w rejestrze zakupów VAT (...) Strona wykazała kwotę netto 53.923,63 zł oraz podatek naliczony VAT 11.863,20 zł wynikające z rozliczenia 6 faktur VAT (...). Faktury te dotyczyły rozliczeń z Zakładami Pracy Chronionej "G.-P." oraz "B.-S.". Wartość dwóch faktur (...) z dnia 19 września 1996 r. oraz (...) z dnia 24 kwietnia 1997 r./ przekroczyła 3.000 ECU.
Urząd Skarbowy uznał, iż rozliczenie przedmiotowych faktur ZPChr nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz będącego w związku z nim par. 54 ust. 5 pkt 1 i ust: 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.
Wobec stwierdzenia powyższych nieprawidłowości Urząd Skarbowy Ł.-P. decyzją z dnia 17 listopada 1997 r. (...) określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości za sierpień 1997 r. w kwocie 4.193 zł - zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy - oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia - zgodnie z art. 27 ust. 6 i 8 wyżej cytowanej ustawy.
Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 22 maja 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba w ww. decyzji przedstawiła stronie podstawy prawne rozliczania podatku VAT /szczególności z faktur ZPChr/ stwierdzając między innymi, iż jedną z podstawowych systemowych zasad podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zwrotu różnicy podatku należnego określona w art. 19 i art. 21 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Powyższe uprawnienia mają również w pełni zastosowanie do podatników będących kontrahentami zakładów pracy chronionej. Obarczone jest ono jednak ograniczeniami, przejawiającymi się w uzależnieniu prawa do dokonania odliczenia podatku VAT wyszczególnionego przez ZPChr od zapłaty należności wynikającej z tej faktury.
Zgodnie bowiem z przepisem par. 54 ust. 5 pkt 1 cytowanego wyżej rozporządzenia obowiązuje zasada, iż w przypadku faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej, gdy nie zapłacono za nie w formie pieniężnej za pośrednictwem banku - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W konsekwencji nabywca towaru od zakładu pracy chronionej, aby dokonać odliczenia podatku z faktury otrzymanej od tego zakładu, musi posiadać fakturę dokumentującą nabycie towaru lub wykonanie usług, a ponadto zapłacić w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należność wynikającą z otrzymanej faktury wystawionej przez ZPChr.
W przedmiotowej decyzji podkreślono także, iż powyższa regulacja, dotycząca bezgotówkowej płatności za pośrednictwem banku nie ma zastosowania zgodnie z par. 54 ust. 6 ww. rozporządzenia - jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy /w niniejszej sprawie nie miało to miejsca/ oraz w przypadku jeżeli należność wynikająca z faktury nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ - 4 faktury (...). Nie zmienia się jednak ogólna zasada dokonywania obniżeń kwot podatku należnego zawartych w tych fakturach. Stosownie do art. 19 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przedmiotowe obniżenie może nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym, nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8.
Zauważono, iż rozliczenie podatku naliczonego z uchybieniem wymogów określonych w art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie oznacza utraty prawa z ust.
- 1. Jest to natomiast czynność prawnie nieskuteczna, która powoduje skutek w postaci wadliwości ewidencji VAT i sporządzonej na jej podstawie deklaracji podatkowej.
W miesiącach, w których podatek naliczony mógł zostać zgodnie z prawem rozliczony, wadliwość w formie zaniechania obniżenia podatku dochodowego należnego tożsama będzie w ocenie prawnej z sytuacją, w której podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa z art. 19 ust. 1 ustawy. Co do miesiąca podatkowego, w którym wbrew terminu z art. 19 ust. 3 ustawy podatnik zadeklarował rozliczenie podatku naliczonego, analizowane uchybienie spowoduje bezpodstawne zawyżenie podatku naliczonego ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami.
W związku z wykrytymi nieprawidłowościami, Izba Skarbowa w swej decyzji zapoznała Stronę z możliwością skorygowania rozliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur ZPChr, które zostały rozliczone z uchybieniem wymogów określonych w art. 19 ust. 3 i 3a ww. ustawy oraz par. 54 ust. 4, 5 i 6 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r.
Na decyzję Strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której stwierdza, iż decyzje Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów art. 19 ustawy w związku z par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wyznaczających termin dokonania odliczenia podatku naliczonego.
Izba Skarbowa w Ł. po ponownym przeanalizowaniu zebranych materiałów uznała, iż argumenty Strony zawarte w przesłanej skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Izba stwierdza, iż podtrzymuje z całą stanowczością swoje stanowisko w niniejszej sprawie, zawarte w decyzji z dnia 22 maja 1998 r. (...). Zgodnie bowiem z przepisem. par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli podatnikom wymienionym w ust. 5a /w tym również zakłady pracy chronionej/ nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez tych podatników, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnik, który otrzymał fakturę VAT wystawioną przez ZPChr, może odliczyć kwotę zawartego w niej podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonał zapłaty za tę fakturę. Nie wyklucza możliwości odliczenia podatku naliczonego fakt, iż zapłata za otrzymaną fakturę nastąpi w miesiącu późniejszym niż miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym.
W niniejszej sprawie 2 opisane na wstępie faktury, których kwota należności przekroczyła 3.000 ECU zostały opłacone przelewami bankowymi. Pierwsza z nich została wystawiona i odebrana we wrześniu 1996 r. i zapłacona w trzech ratach w grudniu 1996 r., druga zaś odpowiednio w kwietniu 1997 r. i we wrześniu 1997 r. Rozliczenie ich nastąpiło w kontrolowanym miesiącu tj. w sierpniu 1997 r. tzn. z naruszeniem opisanych powyżej zasad i przepisów prawa.
Natomiast, jeżeli należność wynikająca z faktur nie przekracza kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 cytowanej ustawy o działalności gospodarczej, to zgodnie z par. 54 ust. 6 pkt 2 rozporządzenia, przepis ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania.
Oznacza to, że taka faktura otrzymana od zakładu pracy chronionej może być zaewidencjonowana w rejestrze zakupów oraz wykazana w deklaracji VAT-7 dotyczącej danego miesiąca na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Powyższe dotyczy 4 faktur o numerach: (...),.
Ww. faktury zostały odebrane w miesiącach ich wystawienia tj. odpowiednio w kwietniu, dwie kolejne w maju i ostatnia w czerwcu 1997 r. Podlegały one więc rozliczeniu na zasadach ogólnych tj. w miesiącu otrzymania lub następnym.
Zostały jednak rozliczone przez Stronę za sierpień 1997 r., a więc z uchybieniem wyżej powołanych przepisów prawa podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 w zw. z par. 54 ust. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ nie normuje w rozliczeniu za jakie miesiące podatkowe podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej.
Artykuł 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie stanowi kiedy rozlicza się podatek naliczony. Przepis ów normuje /natomiast/ w stosunku do jakiego miesiąca podatkowego, za jaki miesiąc podatkowy następuje, zgodnie z prawem, skuteczne prawnie rozliczenie podatku naliczonego.
Konstatacje te wynikają jednoznacznie z treści rozważanego przepisu, stosownie do którego: "obniżenie kwoty podatku należnego (...) następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony (...) lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym".
Z przywołanego par. 54 ust. 5 pkt 1 /cyt./ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. wynika, że faktura podatnika będącego w rozumieniu przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, zakładem pracy chronionej nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, jeżeli wskazane w niej świadczenie: 1/ nie zostało temuż podmiotowi spełnione w formie pieniężnej, 2/ za pośrednictwem banku.
Przepis ten ma na celu ochronę prawną zakładów pracy chronionej - podmiotów szczególnych z uwagi na pozagospodarczy, społeczny aspekt ich przeznaczenia i funkcjonowania - nie zaś wprowadzanie zmian do ustawowej regulacji "terminów" rozliczania podatku naliczonego.
Zapłacenie zakładowi pracy chronionej w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez ten podmiot tworzy podstawę prawną do obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym - to jest zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT.
Rozstrzygnięcia ustawy podatkowej; w stosunku do jakiego miesiąca podatkowego, za jaki miesiąc podatkowy następuje rozliczenie podatku naliczonego /za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę albo za miesiąc następny/ obowiązują /więc też/ co do faktur wystawionych przez zakłady pracy chronionej.
W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że weryfikowany przez organy podatkowe miesiąc podatkowy: sierpień 1997 r. nie był miesiącem otrzymania /zakwestionowanych/ faktur ani też miesiącem następnym.
Sporne rozliczenie podatku naliczonego za ten miesiąc podatkowy, w stosunku do tego miesiąca podatkowego nastąpiło niezgodnie z art. 19 ust. 3 /przywołanej/ ustawy o podatku VAT - z czego wywieść można i należy zasadniczą legalność rozpatrywanych decyzji podatkowych.
Zarzuty skargi co do wykładni i zastosowania prawa materialnego nie potwierdziły się. Nieuzasadniony i nieudowodniony jest również argument strony wprowadzenia jej w błąd przez organy podatkowe - w szczególności konkretnym wiążącym rozstrzygnięciem w postępowaniu stanowiącym przedmiot osądu.
Z tych względów skarga zasługiwała na oddalenie zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - w zakresie określenia podatku od towarów i usług. Prawne wzruszenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło w trybie art. 51 in initio /cyt./ ustawy o NSA aby umożliwić organom podatkowym zastosowanie w sprawie stanu prawnego uwzględniającego Obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ w przedmiocie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT.